• ابهام بااهمیت درباره تداوم فعالیت. (استاندارد حسابرسی، شماره ۷۰۵).

گزارش حسابرسی هر شرکت، به اظهار نظر حسابرسی مقبول نسبت به کیفیت صورت‌های مالی منتج نخواهد شد. در واقع وضعیت‌هایی وجود دارد که حسابرسان بر اساس ارزیابی‌های خود از مدارک مؤید موجود، در می‌یابند که باید اظهار نظر خود را مشروط کنند. چنین وضعیت‌هایی به وسیله استاندارد گذاران با قواعد مشخصی، با تعیین انواع مختلف شروط، قانونمند شده است. اساساً چیزی که این قواعد تشریح می‌کنند این است که اظهارنظر‌های مختلف برای شرایط مختلف است. یعنی شروط از یک دامنه با اهمیت، اما غیر اساسی تا یک دامنه اساسی، برخوردار است و اظهارنظرها نیز از یک دامنه “به استثناء” تا مردود و عدم اظهارنظر برخوردار هستند. شروط بوسیله بندهای توضیحی بیان می‌شوند و بنابراین انتظار می‌رود تا قدرت توضیحی گزارش حسابرسی را بهبود بخشند (حساس یگانه،۱۳۸۴، ۳۲۹ و۳۳۰).

اگر حسابرس براساس شواهد حسابرسی کسب شده به این نتیجه برسد که، صورتهای مالی عاری از تحریف بااهمیت نیست؛ یا قادر به کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب برای نتیجه‌گیری درباره نبود تحریف بااهمیت در صورتهای مالی نباشد،باید اظهارنظر خود را در گزارش حسابرسی به گزارش مشروط، عدم اظهارنظر و مردود تعدیل کند.
در مواردی‌ که‌ حسابرس‌ نظری‌ غیر از مقبول‌ اظهار می‌کند باید تمام‌ دلایل‌ اصلی‌ را به‌ روشنی‌ در گزارش‌ خود توصیف‌ و در صورت‌ امکان‌، آثار مالی‌ مربوط‌ را بر صورتهای‌ مالی‌ بیان‌ کند. این‌گونه‌ اطلاعات‌ در بند یا بندهای‌ جداگانه‌ و پیش‌ از بند اظهارنظر ارائه‌ می‌شود و می‌تواند به‌ یادداشت‌ توضیحی‌ صورتهای‌ مالی‌ که‌ موضوع‌ را به‌تفصیل‌ شرح‌ داده‌ است‌ نیز عطف‌ داشته‌ باشد.
شرایطی ممکن است به نظری غیر از نظرمقبول منجر شود
الف) محدودیت در دامنه رسیدگی
محدودیت‌ در دامنه‌ رسیدگی‌ هنگامی‌ ایجاد می‌شود که‌ حسابرس‌ نتواند از طریق‌ اعمال‌ روش های‌ حسابرسی‌ لازم‌ به‌ شواهد کافی‌ و قابل‌ قبولی‌ برای‌ اظهارنظر دست‌ یابد. این‌ محدودیت‌ ممکن‌ است‌ توسط‌ صاحبکار تحمیل‌ شود یا وضعیتهای‌ موجود آن‌ را ایجاد کند.
محدودیت‌ در دامنه‌ رسیدگی‌ گاه‌ توسط‌ صاحبکار تحمیل‌ می‌شود؛ برای‌ مثال‌، هنگامی‌ که‌ صاحبکار حسابرس‌ را از اجرای‌ روش های‌ حسابرسی‌ لازم‌ (از قبیل‌ نظارت‌ بر شمارش‌ موجودیها یا ارسال‌ درخواست‌ تاییدیه‌) باز دارد. چنانچه‌ صاحبکار از طریق‌ قرارداد پیشنهادی‌، چنان‌ محدودیتی‌ در دامنه‌ رسیدگی‌ ایجاد کند که‌ به‌اعتقاد حسابرس‌، ارائه‌ عدم‌ اظهارنظر را ضروری‌ سازد، حسابرس‌ باید از پذیرش‌ کار حسابرسی‌ خودداری کند، مگر بنا به‌ ضرورت‌ قانون محدودیت‌ در دامنه‌ رسیدگی‌ ممکن‌ است‌ به‌علت‌ وضعیتهای‌ موجود، بر حسابرس‌ تحمیل‌ شود (برای‌ مثال‌، انتخاب‌ حسابرس‌ در زمانی‌ صورت‌ گیرد که‌ وی‌ نتواند بر شمارش‌ موجودیهای‌ مواد و کالای‌ صاحبکار نظارت‌ کند). در مواردی‌ که‌ به‌اعتقاد حسابرس‌ سوابق‌ حسابداری‌ واحد مورد رسیدگی‌ ناقص‌ باشد یا اجرای‌ روش های‌ حسابرسی‌ لازم‌ توسط‌ حسابرس‌ امکان‌پذیر نباشد نیز ممکن‌ است‌ محدودیت‌ در دامنه‌ رسیدگی‌ ایجاد شود. در چنین‌ وضعیتهایی‌، حسابرس‌ به‌منظور گرداوری‌ شواهد مناسب‌ و کافی‌ به‌ عنوان‌ پشتوانه‌ نظر مقبول‌، روش های‌ حسابرسی‌ جایگزین‌ و مربوط‌ را اجرا می‌کند در مواردی‌که‌ وجود محدودیت‌ در دامنه‌ رسیدگی‌ مستلزم‌ اظهارنظر مشروط‌ یا عدم‌ اظهارنظر است‌، گزارش‌ حسابرس‌ باید محدودیت‌ را به‌ نحو مناسب‌ توصیف‌ کند ابهام‌ اساسی‌ در موارد وجود ابهام‌ اساسی‌، حسابرس‌ باید صرف‌ نظر از افشای اطلاعات یا عدم‌ افشای‌ موضوع‌، نسبت‌ به‌ صورتهای‌ مالی‌ عدم‌ اظهارنظر ارائه‌ کند.
محدودیت‌ در دامنه‌ رسیدگی‌ هنگامی‌ ایجاد می‌شود که‌ حسابرس‌ نتواند از طریق‌ اعمال‌ روش های‌ حسابرسی‌ لازم‌ به‌ شواهد کافی‌ و قابل‌ قبولی‌ برای‌ اظهارنظر دست‌ یابد. این‌ محدودیت‌ ممکن‌ است‌ توسط‌ صاحبکار تحمیل‌ شود یا وضعیتهای‌ موجود آن‌ را ایجاد کند.
محدودیت‌ در دامنه‌ رسیدگی‌ گاه‌ توسط‌ صاحبکار تحمیل‌ می‌شود؛ برای‌ مثال‌، هنگامی‌ که‌ صاحبکار حسابرس‌ را از اجرای‌ روش های‌ حسابرسی‌ لازم‌ (از قبیل‌ نظارت‌ بر شمارش‌ موجودیها یا ارسال‌ درخواست‌ تاییدیه‌) باز دارد. چنانچه‌ صاحبکار از طریق قرارداد پیشنهادی‌، چنان‌ محدودیتی‌ در دامنه‌ رسیدگی‌ ایجاد کند که‌ به اعتقاد حسابرس‌، ارائه‌ عدم‌ اظهارنظر را ضروری‌ سازد، حسابرس‌ باید از پذیرش‌ کار حسابرسی‌ خودداری کند، مگر بنا به‌ ضرورت‌ قانون محدودیت‌ در دامنه‌ رسیدگی‌ ممکن‌ است‌ به‌علت‌ وضعیتهای‌ موجود، بر حسابرس‌ تحمیل‌ شود (برای‌ مثال‌، انتخاب‌ حسابرس‌ در زمانی‌ صورت‌ گیرد که‌ وی‌ نتواند بر شمارش‌ موجودیهای‌ مواد و کالای‌ صاحبکار نظارت‌ کند). در مواردی‌ که‌ به‌اعتقاد حسابرس‌ سوابق‌ حسابداری‌ واحد مورد رسیدگی‌ ناقص‌ باشد یا اجرای‌ روش های‌ حسابرسی‌ لازم‌ توسط‌ حسابرس‌ امکان‌پذیر نباشد نیز ممکن‌ است‌ محدودیت‌ در دامنه‌ رسیدگی‌ ایجاد شود. در چنین‌ وضعیتهایی‌، حسابرس‌ به‌منظور گرداوری‌ شواهد مناسب‌ و کافی‌ به‌ عنوان‌ پشتوانه‌ نظر مقبول‌، روش های‌ حسابرسی‌ جایگزین‌ و مربوط‌ را اجرا می‌کند در مواردی‌که‌ وجود محدودیت‌ در دامنه‌ رسیدگی‌ مستلزم‌ اظهارنظر مشروط‌ یا عدم‌ اظهارنظر است‌، گزارش‌ حسابرس‌ باید محدودیت‌ را به‌ نحو مناسب‌ توصیف‌ کند ابهام‌ اساسی‌ در موارد وجود ابهام‌ اساسی‌، حسابرس‌ باید صرف‌ نظر از افشای اطلاعات یا عدم‌ افشای‌ موضوع‌، نسبت‌ به‌ صورتهای‌ مالی‌ عدم‌ اظهارنظر ارائه‌ کند.
ب) عدم توافق با مدیریت
حسابرس ممکن است درباره‌ موضوعاتی‌ مانند انطباق‌ رویه‌های‌ حسابداری‌ انتخاب‌ شده‌ با استانداردهای‌ حسابداری‌، شیوه‌های‌ بکارگیری‌ آنها و یا کفایت‌ افشای‌ اطلاعات‌ در صورتهای‌ مالی‌ با مدیریت‌ توافق‌ نداشته‌ باشد. چنانچه‌ این‌گونه‌ موارد عدم‌ توافق‌ نسبت‌ به‌ صورتهای‌ مالی‌ با  اهمیت‌ یا اساسی‌ است‌، حسابرس‌ باید حسب‌ مورد نظر مشروط‌ یا مردود اظهار کند (استاندارد حسابرسی، شماره ۷۰۵).
بهبود در نوع اظهارنظر حسابرس
برخی تغییرات در اظهارنظر گزارشهای حسابرسی را ممکن است بیشتر یا کمتر از سایر آنها دانست. همچنین میزان این تغییرات در اظهارنظر گزارشهای حسابرسی ممکن است بر روی به موقع بودن گزارشهای مالی اثر بگذارد. برای نمونه، حرکت از گزارش مشروط به گزارش مقبول همراه با بند تاکید بر مطلب خاص خبر خوبی می باشددر حالی که تغییر از گزارش مشروط به گزارش مقبول (بدون بند تاکید بر مطلب خاص) خبر بهتری است. آنگونه که وایترد (۱۹۸۰) بیان کرده است اظهار نظرها یکسان نمی باشد و به نظر می رسد برخی جدی تر از دیگری باشد، همچنین لی و وو (۲۰۰۴) اشاره می کنندکه تنوع شدت تعدیل در اظهارنظر گزارش حسابرسی بستگی به نوع تعدیل متغیر خواهد بود. آنها بر این عقده بودند که عدم اظهارنظر بدترین نوع تعدیل می باشد و با تغییر از عدم اظهارنظر به اظهارنظر مشروط و مقبول با بند تاکید بر مطلب خاص از شدت آن کاسته می شود.
علاوه بر جهت تغییر اظهارنظر حسابرس، میزان تغییر در اظهارنظر حسابرس نیز می تواند بر افشای به موقع اطلاعات شرک ها تاثیر داشته باشد. هر چه بهبود اظهارنظر حسابرس بیشتر باشد ممکن است انگیزه بیشتری در مدیر ایجاد شود که خبر ها را به سرعت به عموم اطلاع دهد(Cullinan et al 2012).
به موقع بودن گزارشهای مالی
مطالعات محققانی نظیر چمبرز و پنمان (۱۹۸۴)، جیولی و پالمون (۱۹۸۲) و کراس و چرودر (۱۹۸۴) واکنش بازار در مورد به موقع بودن گزارشگری مالی را مورد بررسی قرار داد. این مطالعات عموما نشان دادند که انتشار زودتر از انتظار گزارشهای مالی، با بازده غیرعادی رابطه مثبتی دارد درحالیکه افشای دیرتر از موعد مورد انتظار، دارای رابطه منفی با بازده غیر عادی است. این نتایج نشانگر آن است که به موقع بودن را می توان علامتی دانست که به واسطه آن می توان شرکت های دارای خبر خوب و بد را از هم متمایز ساخت و سرمایه گذاران این علامت را طی فرایند تصمیم گیری های سرمایه گذاری مورد توجه قرار می دهند(Cullinan et al 2012).
پیشینه تحقیق
تحقیقات خارجی
زمان بندی افشای اطلاعات از جنبه های گوناگونی مورد بررسی قرار گرفته است. اغلب این مطالعات بر انعکاس نظریه علامت دهی است که توسط اسپنس (۱۹۷۳) پیشنهاد شده است تا بازار اشتغال را توضیح دهد. در مدل اسپنس آموزش به عنوان علامت کارمند بالقوه است. نظریه علامت دهی بطور گسترده در حسابداری و مطالعات حسابرسی بکار رفته است و پیشنهاد می کند، مدیریت ممکن است چیزی را درباره شرکت از طریق جنبه های گوناگون افشای اطلاعات مالی نشانه گذاری کند که می تواند به عنوان یک علامت توسط سرمایه گذاران در نظر گرفته شود. از جنبه های افشای اطلاعات، به موقع بودن افشای عایدات شرکت است و یا اینکه چه مدت بعد از پایان سال اطلاعات مالی افشا شده است. زمانبندی افشای اطلاعات ممکن است به عنوان نشانه این در نظر گرفته شود که آیا این شرکت اخبار خوبی برای گفتن دارد یا نه.
افشای زود هنگام اطلاعات مالی می تواند برخی از اخبار خوش را علامت گذاری کند که مدیریت از بازار می خواهد تا هرچه سریعتر از آن مطلع شوند. افشای دیرهنگام بیانگر خبر بد می باشد. این روابط پیشنهاد شده می تواند به عنوان اخبار خوش زود و اخبار بد دیر جمع بندی شوند.
تحقیقات خارجی مرتبط با این پژوهش به تفکیک سرفصل های زیر ارائه می گردد

• نتایج به موقع بودن افشای اطلاعات عایدات

مطالعاتی همانند چمبرز و پنمان (۱۹۸۴) ؛ جیولی و پالمون (۱۹۸۲) و کراس و چرودر (۱۹۸۴) واکنش بازار سهام را نسبت به، به موقع بودن گزارش دهی مالی را مورد بررسی قرار داده اند. بر اساس این مطالعات، گزارشهای مالی زودتر از تاریخ مورد انتظار آنها انتشار یافته است با بازگشت های غیرمنتظره مثبت همراه می باشد. در حالیکه افشای اطلاعات دیرتر از مورد انتظار با بازگشت غیر عادی منفی همراه می باشد. این نتایج بیان می دارد که به موقع بودن می تواند به عنوان علامتی برای تشخیص شرکت هایی با اخبار خوب از شرکت هایی با اخبار بد بکار رود و این نتایج بیان می کند که سرمایه گذاران این نشانه را در طی فرایند های تصمیم گیری سرمایه گذاری خود بکار می برند.

• تغییرات در درآمد ها و به موقع بودن افشای عایدات شرکت

پژوهشگران(چمبرز و پنمان، ۱۹۸۴ ؛ جیولی و پالمون، ۱۹۸۲ و کراس و چرودر، ۱۹۸۴ ) این موضوع را بررسی نموده اند که آیا اخبار مثبت درآمد ها زودتر از اخبار منفی درآمد ها منتشر می شود؟ در این مطالعات، عایدات مثبت غیرمنتظره به عنوان اخبار خوب در نظر گرفته شده اند و عایدات منفی غیرمنتظره به عنوان اخبار بد در نظر گرفته شدند با بکارگیری تنوع دوتایی برای اندازه گیری انواع اخبار فهمیده شد که اخبار خوب زودتر از اخبار بد منتشر می شود. بطور کلی این مطالعات از این موضوع حمایت می کند که اخبار خوب زودتر از اخبار بد منتشر می شوند.
بگلی و فیشر (۱۹۹۸) براساس اندازه مرتبط تغییر عایدات، اخبار خوب و بد را اندازه گیری کردند و بر اساس اینکه آیا عایدات کاهش یا افزایش یافته، اندازه گیری کنند. آنها متوجه نشدند که اندازه اخبار خوب همراه با به موقع بودن افشای عایدات می باشد در مقابل آنها هماهنگی مهمی میان اندازه اخبار بد و به موقع بودن افشای اطلاعات را پیدا کردند. نتایج آنها نشان می دهد که شرکت هایی با خبر های بدتر افشای عایدات را دیرتر از شرکت هایی با اخبار خوب افشا خواهند کرد.

• گزارشهای حسابرسی و به موقع بودن افشای عایدات

پژوهشگران (دوپوچ، هالزوسن و لفتویچ ۱۹۸۶؛ جونز ۱۹۹۶؛ فلک و ویلسون ۱۹۹۴؛ منون و ویلیامز ۲۰۱۰) واکنش منفی بازار سهام نسبت به اظهارنظر گزارشهای مشروط حسابرسی را مورد بررسی قرار داده و به این نتیجه رسیده اند که گزارشهای مشروط حسابرسی می توانند به عنوان اخبار بد در نظر گرفته شوند سایر مطالعات این موضوع را مورد بررسی قرار داده است که چگونه گزارش مشروط ممکن است بر به موقع بودن افشای درآمدها اثر بگذارد. بر اساس این نظریه که گزارشهای مشروط اخبار بد هستند و اینکه مدیریت افشای دیر هنگام اخبار بد را ترجیح خواهد داد.
کولینان و همکاران (۲۰۱۲) در بررسی رابطه بهبود در اظهارنظر حسابرس و زمانبندی افشاء اطلاعات در کشور چین به این نتیجه رسیدند که شرکت ها اطلاعات مثبت را خیلی سریعتر از اطلاعات منفی گزارش می دهند (به عبارتی اخبار خوب را زودتر از اخبار بد گزارش می کنند). همچنین آنها دریافتند، شرکت هایی که در اظهارنظر حسابرسی خود نسبت به سال پایه بهبودی را تجربه می کنند در مقایسه با سایر شرکت ها گزارشهای مالی خود را زودتر افشاء می کنند که این اثرات بستگی به میزان تغییر و بهبود ایجاد شده در اظهارنظر حسابرسی آنها دارد.
بطور کلی مطالعات (وایترد ۱۹۸۰؛ الیوت ۱۹۸۲؛ سلطانی۲۰۰۲) نتیجه گیری می کنند که شرکت هایی با گزارش های مشروط، عایدات خود را دیرتر ازشرکت هایی گزارش می دهند که گزارشهای مقبول دریافت می کنند.

• اثرات مشترک تغییر در درآمدها و گزارشهای حسابرسی روی به موقع بودن افشای عایدات

در بالا نشان داده شد که اخبار خوب و اخبار بد هم در عایدات غیرمنتظره و هم در اظهارنظر گزارش های حسابرسی وجود دارد. مدیریت شرکت می تواند اخبار عایدات غیرمنتظره و اظهارنظر گزارش حسابرسی را در زمان بندی افشای اطلاعات شرکت در نظر بگیرد و از طریق بکارگیری نشانه های عایدات و اظهارنظر گزارش حسابرسی اثر اخبار خوب را برجسته نماید و یا اینکه اثرات احتمالی اخبار بد را از بین ببرد.
هاو و همکاران (۲۰۰۳) نمونه ای از گزارشهای حسابرسی چین را از سال ۱۹۹۹ تا ۱۹۹۵ را برای آزمایش کردن روابط میان گزارشهای حسابرسی و به موقع بودن افشای عایدات را بکار برد. آنها دریافتند که هم عایدات غیرمنتظره و هم نوع اظهارنظر در گزارش حسابرسی بر به موقع بودن افشای گزارش مالی اثر می گذارد خصوصا شرکت هایی با اخبار عایدات غیرمنتظره و گزارشهای مشروط بطور عمده درآمدهای خود را نسبت به شرکت هایی با درآمدهای کم اما با گزارشهای مقبول حسابرسی دیرتر اعلام می نمایند.

• خلاصه تحقیقات خارجی