۷-۲-۶ موضوع خارج از تراز نامه در حسابداری برای کالاهای امانی

با ارزیابی این عوامل می توان نتیجه گیری کرد که در صورت تعلق داشتن منافع اصلی و مخاطرات کالا به مشتری دارائی می بایست در ترازنامه مشتری منعکس شود با تاکید بر این نکته که میزان اهمیت مرتبط با شرایط مختلف به شرایط هر قرارداد بستگی دارد. عملاً هدف این است که مزایا و مخاطرات مالکیت میان دو طرف به گونه منصفانه تری تقسیم گردد. اغلب معاملات دیگر شامل معاملاتی میان یک موسسه تجاری و یک سرمایه گذار است در حالیکه انگیزه های آنها کاملاً متفاوت است. در مورد کالاهای امانی سازنده و مشتری هدف مشترکی از فروش ماشین ها به خریدار نهایی دارند و طبقه بندی این گونه معاملات را قدری مشکل کرده است. بطور کلی سازنده نمی تواند کالا را فروخته شده تلقی کند مگر اینکه تمامی مزایا و مخاطرات مالکیت را انتقال داده باشد که البته احتمال تحقق یافتن آن در بسیاری موارد وجود ندارد، بنابراین این امکان وجود دارد که با توجه به مشخص نبودن انتقال مزایا و مخاطرات، کالا در ترازنامه هر دو طرف نشان داده شود.
در جایی که چنین نتیجه گیری می شود که مشتری در اصل کالا را تحت مالکیت خود دارد در ترازنامه آن علاوه بر دارائی مورد نظر در طرف دیگر تعهدی مشابه به سازنده (بعد از تهاتر با ودیعه پرداختی) نشان داده خواهد شد. یادداشتهای توضیحی صورتهای مالی می‌بایست ماهیت معامله را نشان دهد مانند مبلغ کالاهای امانی قید شده در ترازنامه و شرایط اصلی که بر مبنای آن معامله شکل گرفته است شامل شرایط پرداخت هر ودیعه.
در جایی که بدهی با گذشت زمان افزایش پیدا می کند (در نتیجه تقاضای بهره توسط سازنده) این چنین هزینه بهره ای می بایست در صورت حساب سود و زیان فروشنده نشان داده شود.
در مواقعی که چنین نتیجه گیری می شود که کالا تحت مالکیت سازنده باقی می ماند تنها موردی که فروشنده ملزم به افشای آن است ودیعه پرداختی به سازنده است. این مورد تحت سر فصل حسابهای دریافتنی در ترازنامه نشان داده خواهد شد و هم چنین در یادداشتهای توضیحی صورتهای مالی می‌بایست ماهیت معامله و شرایط اصلی که معامله بر مبنای آن شکل گرفته است را نشان دهد.
گفتار سیزدهم:
۲-۷ نقل و انتقالات دارائیهای مالی با مشارکتهای مداوم^[۸۶]
۱-۲-۷ ارزیابی معاملات
اغلب شرکتها در بعضی مواقع دارائیهای مالی را به عنوان مثال حسابهای دریافتنی، سفته‌ها، اوراق قرضه رهنی و سایر اسناد بهادار را به طرفین دیگر انتقال می دهند. بحث این مقوله مربوط به شناخت و یا عدم شناخت واگذاری این اسناد به عنوان فروش است بدین معنی که چه وقت برای شرکت مناسب است تا داراییهای مالی را فروخته شده تلقی کند و آنها را از ترازنامه حذف کند. چنانچه این واگذاری به عنوان فروش تلقی شود (حسابداری فروش در مورد آن اعمال شود) شرکت دریافت وجوه را ثبت می کند، داراییها را از ترازنامه خود حذف می کند و هرگونه سود و زیان را در صورتحساب سود و زیان دوره گزارش می کند. چنانچه واگذاری داراییهای مالی برای حسابداری فروش واجد شرایط لازم نباشد در عوض به عنوان یک استقراض با آن برخورد می شود، در این موارد شرکتی که داراییها را واگذار می کند، دریافت وجوه را ثبت می کند اما داراییها را از ترازنامه خود حذف نمی کند و هیچ سود و زیانی را در صورتحساب سود و زیان خود را گزارش نمی‌کند، علاوه بر این شرکت بدهی را در قبال مبلغ وجوه دریافت شده در دفاتر خود ثبت می‌کند، در یک مثال ساده شرکتی را در نظر بگیرید که یک میلیون ریال از حسابهای دریافتنی خود (شامل اسناد و اوراق بهادار) را به یک شرکت تامین مالی می فروشد. شرکت وجوه را دریافت می کند و پرداختهای آتی مشتریان به شرکت تامین مالی فرستاده می شود. در این مورد شرکت تامین مالی تمامی مخاطرات وصول نشدن بخشی از حسابهای دریافتنی را تقبل کرده است و شرکت در صورت قصور مشتریان خود در نپرداختن بدهی خود تعهدی به شرکت تامین مالی ندارد. در این مورد از آنجایی که شرکت کلیه حقوق را واگذار کرده است و هیچ نوع تعهدی مرتبط با مالکیت حسابهای دریافتنی را حفظ نمی کند، واگذاری فوق به عنوان فروش تلقی می شود.
در شیوه دیگر شرکت ممکن است در واگذاری این گونه داراییها مشارکت کند. به عنوان مثال یک شرکت ممکن است حسابهای دریافتنی (شامل اسناد و اوراق بهادار) مشتری را برای نقد کردن به یک شرکت تامین مالی واگذار کند اما تعهدی را در زمینه بازپرداخت در صورت قصور مشتری خود برعهده می گیرد. واگذاری یک میلیون ریال از حسابهای دریافتنی مثال بالا را در نظر بگیرید به استثنای اینکه شرکت تا سقف ده هزار ریال از مبالغ واگذار شده را تضمین می کند. یک چنین واگذاری معمولا همچنان به عنوان فروش تلقی می‌شود چرا که تعهدی که شرکت در معرض آن قرار گرفته است نسبتاً کوچک است و موجب ادامه کنترل دارائیهای واگذار شده توسط شرکت نمی شود.
همچنان که مشارکت بیشتر و مداوم تری اتفاق می افتد معامله شباهت کمتری به فروش پیدا می کند، در واقع در برخی موارد واگذاری داراییهای مالی با مشارکتهای گسترده از نظر اقتصادی از یک استقراض تامین شده توسط داراییهای مالی فروخته شده غیر قابل تشخیص است. یک واگذاری مشابه یک میلیون ریالی از حسابهای دریافتنی را در نظر بگیرید که شرکت ۱۰۰% از مبالغ واگذار شده را تضمین می کند به گونه ای که شرکت باید به شرکت تامین مالی برای تمامی قصورهای مشتری در صورت نپرداختن بدهی خود، خسارت بپردازد. این معامله بطور واضح شباهتهای اقتصادی زیادی با استقراض تامین شده از داراییها (وثیقه قرار دادن دارایی ها) را دارد چرا که شرکت امروز وجوه را دریافت کرده است و متعهد شده است تا در آینده وجوه را بدون توجه به اینکه آیا مشتریان بدهی خود را پرداخت می کنند یا خیر به شرکت تامین مالی بازپرداخت کند.
۲-۲-۷ موارد افشاء طبق SFAS شماره ۱۴۰
استانداردهای حسابداری مالی (SFAS) شماره ۱۴۰ حسابداری برای نقل و انتقالات و خدمات دارائیهای مالی و حذف تعهدات، دستورالعملی را فراهم کرده است تا بوسیله آن بتوان تشخیص داد که چه وقت می بایست با وجود مشارکت مداوم، واگذاری داراییهای مالی، به عنوان فروش تلقی گردد. SFAS شماره ۱۴۰ بر مفهوم کنترل داراییهای مالی واگذار شده تمرکز می کند چنانچه تصور شود که باید از کنترل صرف نظر شود، آنگاه معامله به عنوان فروش تلقی می شود.
SFAS شماره ۱۴۰ در مورد کنترل بر دارایی ها شیوه اجزای مالی^[۸۷] را پیشنهاد می کند بدین گونه که که شرکت هر سهمی از دارایی اصلی را به عنوان یک دارایی ثبت می کند و پس از واگذاری به کنترل ادامه می دهد و سهمی را که دیگر کنترلی بر آن ندارد را از ترازنامه خود حذف می کند.
بنابراین چنانچه کنترل تنها بر سهمی از داراییها متوقف شده باشد یک شرکت تنها سهمی را مورد محاسبه قرار می دهد که فروخته شده است. شرکت به ارائه کردن سهمی از داراییهای فروخته نشده در صورتهای مالی خود ادامه می دهد و داراییها و بدهیهای مرتبط با مشارکت خود را با سهمی از داراییهای فروخته شده را مورد شناسایی قرار می دهد.
در مثال بالا جایی که شرکت تا سقف ده هزار ریال از مبالغ واگذار شده را تضمین می کند با فرض اینکه حسابداری فروش مناسب است آنگاه شرکت وجوه دریافت شده را ثبت می کند، حسابهای دریافتنی را از ترازنامه خود حذف می کند و تعهد مرتبط با ده هزار ریال ضمانت را مورد شناسایی قرار می دهد. چنانچه علاوه بر ضمانت شرکت یک بهره انباشته شده (بهره حاصل از داشتن حسابهای دریافتنی) در ۲۰% از حسابهای دریافتنی را حفظ کند. آنگاه شرکت دریافت وجوه را مورد شناسایی قرار می دهد و تنها ۸۰% از حسابهای دریافتنی را از ترازنامه خود حذف می کند هم چنین تعهد مرتبط با ده هزار ریال ضمانت را مورد شناسایی قرار می دهد.
این نکته قابل توجه است که تحت این شیوه واگذاری، کنترل معیار کلیدی است (بر خلاف بعضی معیارها مانند مخاطرات و مزایا) اگر چه در هر جزء معامله بکار برده شود، در این زمینه بطور کلی چنین تلقی می شود که واگذاری کنترل به منظور اهداف حسابداری صورت می گیرد اگر:
داراییها از شرکت نقل و انتقال دهنده دارایی منفک شده باشد (احتمالاً دور از دسترس شرکت یا بستانکاران باشد حتی در ورشکستگی)
خریدار در فروش داراییها یا استفاده از آنها به عنوان وثیقه برای وام با محدودیتی مواجه نیست.
شرکت واگذار کننده داراییها، کنترل موثر بر دارایی را از طریق محفوظ نگه داشتن حق یا تعهد برای باز خرید یا از گرو درآوردن داراییها ندارد.
واگذاری داراییهای مالی نسبت به مواردی که در بالا به آن اشاره شد اغلب اشکال پیچیده تری بخود می گیرد به عنوان مثال داراییهای مالی اغلب به یک شرکت با اهداف خاص (SPEs) واگذار می شود که اسناد بهادار و یا اوراق بهادار تجاری را برای تهیه و خرید داراییهای مالی مورد استفاده قرار می دهد.
چنانچه شرکتها با اهداف خاص خود اقدام به صدور اسناد بهادار کنند، این معاملات معمولاً شکل اوراق بهادار قابل تبدیل به دارایی را بخود می گیرد.
دلائل مختلفی برای درگیر شدن شرکتها در این گونه معاملات پیچیده وجود دارد از قبیل افزایش نقدینگی، مخاطرات مدیریت و یا بدست آوردن وجه مورد نیاز با هزینه کمتر.
هنگامی که یک شرکت با اهداف خاص درگیر معامله با شرکتی اصلی می شود علاوه بر مشخص کردن اینکه آیا حسابداری فروش مناسب است یا خیر نیاز به مشخص کردن این مساله احساس می شود که آیا واگذار کننده ملزم به تلفیق با شرکت با اهداف خاص است یا خیر. چنانچه یک واگذار کننده داراییهای مالی در یک معامله با شرکت اصلی (واگذار کننده) تلفیق شود کلیه تعهدات و بدهیها در ترازنامه و صورتهای مالی تلفیقی منعکس خواهد شد. به منظور تسهیل حسابداری فروش در معاملات اوراق بهادار قابل تبدیل به دارایی دستورالعمل حسابداری شامل یک استثنا در ملزومات تلفیق برای شرکت با اهداف خاص است که معمولاً در معاملات اوراق بهادار قابل تبدیل به دارائی مورد استفاده قرار می گیرد. در بسیاری موارد در یک معامله اوراق بهادار قابل تبدیل به دارائی شرکت با اهداف خاص را می توان به عنوان یک خلبان اتوماتیک توصیف کرد بدین معنی که صرفاً جریان وجوه نقد در داراییهای مالی را جمع آوری می کند و آنرا به سرمایه گذاران پرداخت می کند اما کار دیگری انجام نمی دهد و ماهیتاً عملیات آن شرکت را کنترل نمی کند و یا نیازی به کنترل آن احساس نمی شود. در چنین مواردی از آنجایی که تمامی تصمیمات از طریق مدارک قانونی که شرکت با اهداف خاص را بوجود آورده است، از پیش برنامه ریزی شده است، چنین استدلال می شود که نیاز به طرفی که کنترل شرکت را برعهده داشته باشد احساس نمی شود بنابراین هیچ مطابقت یا تلفیقی صورت نمی گیرد.
هیئت استانداردهای حسابداری مالی (FASB) این نوع از شرکتها با اهداف خاص را QSPE^[88] معرفی می کند تا بدینوسیله از سایر شرکتها با اهداف خاص تمیز داده شوند.
استاندارد حسابداری مالی شماره ۱۴۰ افشاء موارد زیر را ضروری می داند:

جمع مبالغ وصول نشده از داراییهای تضمین گذارده شده، سهمی که مورد شناخت قرار نگرفته است و سهمی که در ترازنامه مورد شناسایی قرار گرفته است (به عنوان مثال بهره های انباشته)
مبالغ معوقه و خالص زیانها (نپرداختن بدهی توسط مشتری) در ارتباط با داراییهای تضمین گذارده شده به علاوه سایر داراییهایی که شرکت آنها را اداره می کند.
علاوه بر این استاندارد حسابداری مالی شماره ۱۴۰ افشاءهای مالی زیر را برای هر نوع دارائی تضمین گذارده شده (مانند حسابهای دریافتنی اعتباری، وامهای رهنی، یا وامهای اتومبیل) ضروری می داند:
ویژگیهای اوراق بهادار قابل تبدیل به دارائی به معنی توصیف مشارکت مداوم در داراییهای تضمین گذارده شده و مبلغ سود و زیان حاصل از فروش.
جریان وجوه نقد بین شرکت و شرکت با اهداف خاص.
سیاستهای حسابداری شرکت برای اندازه گیری اولیه بهره های انباشته
فرضیه های کلیدی در اندازه گیری ارزش متعارف بهره های انباشته.
۳-۲-۷ موضوع خارج از ترازنامه در حسابداری برای نقل و انتقالات داراییهای مالی
در خلال دستورالعمل مرتبط با واگذاریهای داراییهای مالی هیئت استانداردهای حسابداری مالی (FASB) به این نکته اشاره می کند که واگذاری داراییهای مالی که در آن فروشنده از مشارکت مداوم برخوردار است. (چه با داراییهای واگذار شده یا با خریدار) از نظر تعداد، تنوع و پیچیدگی بطور قابل توجه‌ای رشد کرده است. با توجه به این مساله هیئت استانداردهای حسابداری مالی (FASB) بطرف شیوه ای حرکت کرد که جوابگوی توسعه و گسترش این گونه معاملات در بازارهای مالی باشد.
رویکرد «اجزای مالی^[۸۹]» به منظور مطابقت با شیوه ای طراحی شده است که شرکت کنندگان در بازارهای مالی با آن شیوه با داراییهای مالی برخورد می کند. با شناخت این نکته که بازارهای مالی می‌تواند بطور قراردادی مجزا شود و گردشهای وجوه مرتبط با داراییهای مالی را از شیوه های بسیاری مجدداً سازماندهی و طبقه بندی کند. هم چنین رویکرد «اجزای مالی» به منظور منعکس کردن عواقب اقتصادی اجرای قراردادها در رابطه با داراییهای مالی و تعهدات و مطابقت دادن با چارچوب مفهومی هیئت استانداردهای حسابداری مالی (FASB) طراحی شده است.
با این وجود رویکرد اجزای مالی بطور کلی یک شیوه سازگار با عدم شناخت است و هم چنین این رویکرد نسبت به شیوه یا همه چیز یا هیچ چیز که به هر ابزار مالی به عنوان یک کلیت می نگرد از انعطاف پذیری بیشتری برخوردار است.
ساختارهای مالی بطور بالقوه دارای محدودیتی نیستند و سریعاً در حال رشد و توسعه می‌باشند. لذا این حیطه از نظر پایه حسابداری نیازمند تحقیق و توسعه می باشد و می‌بایست بدنبال مفاهیم نظری محکم تری برای اینگونه معاملات بود که بتوان استانداردهایی فراهم کرد که مفاهیم نظری این گونه معاملات را در بطن خود داشته باشد.
گفتار چهاردهم:
۲-۸ تجزیه و تحلیل نسبتهای مالی
به دلیل اینکه در این پژوهش از ابزار نسبتهای مالی برای آزمون فرضیه ها استفاده شده، لذا توضیحاتی در مورد دلائل استفاده از نسبتهای مالی و تفسیر این نسبتها ارائه می‌گردد.
۱-۲-۸ روش های تجزیه و تحلیل :
در تجزیه و تحلیل مالی از چهار روش استفاده می شود :
تجزیه و تحلیل درونی^[۹۰]
تجزیه و تحلیل مقایسه ای ^[۹۱]
تجزیه و تحلیل سرمایه در گردش ^[۹۲]
خطر سنجی ^[۹۳]
الف-در تجزیه و تحلیل درونی مقدار و اهمیت نسبی هر یک از اقلام یک صورت مالی در مقایسه با سایر اقلام همان صورت تعیین می گردد.این نوع تجزیه و تحلیل ،اولین قدم در بررسی صورتهای مالی محسوب می شود.
ب- در تجزیه و تحلیل مقایسه ای صورتهای مالی دو یا چند دوره متوالی سنجیده می‌شود ،به عبارت دیگر رقم مربوط به یک سال را با رقم مشابه در سال دیگر مقایسه و ضمن تعیین افزایش و کاهش به پی جوئی علت یا علل می پردازیم .این تجزیه و تحلیل روند فعالیت را نشان می دهد و بطور کلی حکایت از آن دارد که واحد تجاری در حال پیشرفت،سکون یا تنزل است.