ج)مقوله ارزش: کمتر نشان دادن سودها و درآمدها از بیشتر نشان دادن آنها بهتر است و بیشتر نشان دادن زیانها و هزینهها از کمتر نشان دادن آنها بهتر است (عالیور، ۱۳۷۰).
۲-۲-۱-۲- تاریخچه محافظه کاری
حسابداری اغلب در کنار حسابرسی به منظور محدود کردن مدیران از اعمال نظر بیش از اندازه در مصرف منابع تحت اختیار آنها مورد استفاده قرار گرفته است. همچنین طی قرنها، در تقسیم بازده میان
گروههای مختلف درگیر با شرکت و همچنین برای تعیین مقادیر قابل تخصیص به دارندگان حقوق در شرکت نیز از حسابداری استفاده شده است. در اوایل قرن نوزده که شرکتها شروع به استقراض نمودند، سود حسابداری به عنوان مبنایی برای توزیع سود نقدی مورد استفاده قرار گرفته شده است. در پایان قرن نوزده در انگلستان و در پایان دهه اول قرن بیستم در آمریکا، حسابداری به شکل جدید خود رشد کرد. جریان نقدی از طریق اقلام تعهدی به منظور به دست آمدن سود حسابداری به شکل امروزی خود تعدیل شد. شرکتهای حرفهای حسابرسی نیز شکل گرفتند به گونه ای که در سال ۱۹۰۰ اکثر شرکت های بورس سهام لندن توسط حسابرسان مورد رسیدگی قرار گرفته شدند. در این قرن محافظه کاری به تدریج تبدیل به یکی از ویژگیهای کیفی اطلاعات حسابداری شده که یکی از کاربردهای آن، مربوط به
قراردادهای تقسیم سود میان مالکان و اعتباردهندگان شرکت بود. محافظه کاری هم چنین به نظر
میرسد در تعیین پاداش مدیران بر مبنای سود حسابداری نقش داشته باشد. اگر چه طرحهای پاداش رسمی تا دهه ۱۹۵۰ در آمریکا معمول نبود اما سود حسابداری به طور غیررسمی به عنوان مبنایی برای پرداخت پاداش به مدیران مورد استفاده قرار گرفته شده است (حسنی، ۱۳۸۸).
چتهیلد[۲۱] معتقد است که محافظه کاری ریشه در قرون وسطی دارد. در آن زمان اربابها اداره املاک خود را به مباشر میسپردند، مباشران نیز دریافتند که به کارگیری محافظه کاری، مکانیسم مناسبی برای محافظت از آنها است. آنها افزایش ارزش داراییها را پیشبینی نمیکردند، زیرا اگر این افزایش ارزشها به وقوع نمیپیوست، مالک ممکن بود مباشر را مسئول بداند. چت هیلد خاطر نشان می کند که در اواخر قرن نوزدهم در انگلستان، در دعاویی که پس از ورشکستگی شرکتها از سوی سرمایه گذاران مطرح شد، اغلب حسابرسان به عنوان متهم به دادگاه احضار میشدند. حسابرسان نیز از آن پس دریافتند که بر مبنای صورتهای مالی محافظه کارانه، هرگز دعوایی علیه آنها اقامه نمی شود و فقط ارائه بیشتر از واقع سود و سرمایه است که موجب چنین امری میگردد (مجتهدزاده، ۱۳۸۰).
باسو (۱۹۹۷) معتقد است که محافظهکاری طی قرن ها تئوری و عمل حسابداری را تحت تأثیر قرار داده است. ثبتهای تاریخی اوایل قرن پانزدهم میلادی درباره معاملات مشارکتی و تضامنی نشان می‌دهند که حسابداری در اروپای قرون وسطی محافظهکارانه بوده است. مفهوم محافظهکاری زمانی ایجاد شد که ترازنامه مهمترین و اغلب تنها صورت مالی بود و اجزای سود یا سایر نتایج عملیات به ندرت در خارج از شرکتها ارائه میشد. اولین کاربرد صورتهای مالی برای بانکداران و دیگر اعتباردهندگان بوده است. انگیزه آنها از کاربرد محافظهکاری اطمینان از آن بوده که سرمایهگذاریشان به گونهای مناسب حفظ خواهدشد. از این رو کم نمایی خالص داراییها مطلوب و حتی شرافتمندانه بود، چون باعث ایجاد حاشیه ایمنی برای وامها میشد (هیئت استانداردهای حسابداری مالی، ۱۹۸۰).
هندریکسون و ونبردا(۱۹۹۴)[۲۲] معتقدند که از مجرای فشار بستانکاران و سایر استفادهکنندگان از گزارشهای مالی، حسابداران سده نوزدهم به صورت دائم تحت فشار بودند تا در گزارش های خود از منعکس کردن خوشبینیهای مدیران و مالکان واحدهای تجاری خودداری کنند. از این رو، بسیاری از صاحب نظران حسابداری سنتی محافظه کار بودند و برخی از اصول ارائه شده به وسیله آنها در حسابداری امروز هم رسوخ کرده است.
۲-۲-۱-۳- محافظه کاری در استانداردهای حسابداری ایران
در استانداردهای حسابداری ایران از واژه محافظه کاری به طور صریح استفاده نشده است لیکن در قسمت ویژگیهای کیفی اطلاعات از بخش مفاهیم نظری گزارشگری مالی از ویژگی احتیاط به عنوان یکی از زیر مجموعههای قابلیت اتکاء اطلاعاتمالی یاد شده است، استانداردهای مذکور تصریح می کند که
«تهیهکنندگان صورتهای مالی در عین حال باید با ابهاماتی که به گونهای اجتناب ناپذیر بر بسیاری رویدادها و شرایط سایه افکنده برخورد کنند». نمونه این ابهامات عبارتاست از قابلیت وصول مطالبات، عمرمفید داراییهای ثابت مشهود و تعداد و میزان ادعاهای احتمالی مربوط به کالای فروش رفته. چنین مواردی با رعایت احتیاط در تهیه صورتهای مالی و همراه با افشاء ماهیت و میزان آنها شناسایی
می شود. «احتیاط عبارتاست از کاربرد درجهای از مراقبت که در اعمال قضاوت برای انجام برآورد در شرایط ابهام مورد نیاز است به گونه ای که درآمدها یا دارایی ها بیشتر از واقع و هزینهها یا بدهیها
کمتر از واقع ارائه نشود» (کمیته تدوین استانداردهای حسابداری، ۱۳۸۸). این تعریف دقیقاً همان تعریف هیئت بین المللی استانداردهای حسابداری از محافظهکاری بوده و با تعریف گیولی و هین از محافظه کاری نیز مطابقت دارد. بنابراین، میتوان اصطلاح «احتیاط» را معادل واژه «محافظهکاری» تلقی نمود. طبق بند (۱۷) استاندارد حسابداری شماره (۱) ایران تحت عنوان «نحوه ارائه صورتهای مالی» مدیریت واحد تجاری باید رویههای حسابداری را به گونهای انتخاب و اعمال کند که صورتهای مالی با تمام الزامات استانداردهای حسابداری مربوط مطابقت داشته است. در صورت نبود استاندارد خاص، مدیران باید رویه ها را به گونهای تعیین کنند تا اطمینان یابند صورتهای مالی اطلاعاتی را فراهم می آورد که دارای هر دو خصوصیت مربوط بودن و قابلیت اتکاء است و محتاطانه بودن را به عنوان یکی از معیارهای اطلاعات قابل اتکاء معرفی می کند. از تعریف فوق دو مطلب استنباط می شود:
مطلب اول این که محافظه کاری زاییده ابهام است این استنباط زمانی نمایانتر میگردد که تعریف هیئت استانداردهای حسابداری مالی را در باب محافظهکاری را مد نظر قرار دهیم، این هیئت درباره محافظهکاری چنین میگوید: «محافظه کاری واکنشی محتاطانه به ابهام در تلاش برای اطمینان از این که ابهام و ریسکهای ذاتی شرایط تجاری به گونهای مناسب مد نظر قرار گرفتهاند». در این تعریف از ابهام و ریسک به عنوان دو عامل اصلی در تشریح محافظهکاری استفاده شده است و طبق همین تعریف اگر ابهام وجود نداشته باشد نیازی به محافظه کاری نیست، و هرچه ابهام و ریسک بیشتری وجود داشته است نیاز بیشتری به محافظهکاری احساس می شود (هیئت استانداردهای حسابداری مالی، ۱۹۸۰). تقریباً تمامی پژوهشگران عرصه حسابداری در مورد این تعریف اتفاق نظر دارند که محافظه کاری عبارت است از برآورد بیشتر بدهیها وکمتر دارایی ها وشناسایی زودتر هزینهها در مقایسه با درآمدها بر همین اساس به منظور جلوگیری از گزارشگریهای متهورانه و ارائه راهکاری در مقابله با چالشهای به وجود آمده ناشی از ابهامات فراروی حسابداران در مواجهه با مباحث مختلف حسابداری، همواره محافظهکاری به عنوان سیاست و یا استراتژی تعدیلکننده متناسب با این شرایط پیشنهاد شده است. مطلب دوم اینکه هر چند محافظه کاری تحت هیچ کدام از سرفصل های اصول، مفروضات و یا میثاق های محدودکننده حسابداری شناخته نشده، لیکن در تدوین استانداردهای حسابداری به طور جدی مورد لحاظ و به کارگرفته شده است.
۲-۲-۱-۴-دیدگاه های مرتبط با محافظه کاری
در رابطه با محافظهکاری نظرات متفاوتی در کتابشناسی حسابداری توسط پژوهشگران در طی تاریخ ارائه شده است. که برخی محافظهکاری را نقد نموده و مورد انتقاد قرارداده اند و برخی نیز محافظهکاری را در زمره اصول حسابداری تلقی نموده اند. در ادامه به ارائه برخی از این نظرات در قالب موافقان محافظه کاری و مخالفان محافظهکاری پرداخته می شود.
۲-۲-۱-۴-۱ موافقان محافظهکاری
مدیران و مالکان به طور طبیعی گرایش دارند که نسبت به واحد تجاری بیش از اندازه خوشبین شوند. این خوشبینی زیاد موجب می‌شود که داراییها و درآمدها بیشتر بیان شود. محافظه کاری نوش داروی لازم برای این خوشبینی بیش از حد است. دِواین[۲۳] (۱۹۶۳) استدلال می‌کند که فرونشاندن خوشبینی و القا بدبینی مشکل است. خوش بینی که یک ریال سود ایجاد می‌کند بیش از بدبینی ایجاد شده به وسیله یک ریال زیان است. پیامدهای خوشبینی بیش از اندازه وخیم‌تر از پیامدهای بدبینی بیش از اندازه است. تحمل یک زیان واقعی در اثر تخمینی بیش از حد خوشبینانه نسبت به از دست دادن فرصت کسب سود ناشی از ارزشگذاری بیش از حد بدبینانه، جدی‌تر است، زیرا احتمالاً سرمایهگذاران، حسابرس را برای زیانهای بیشنمایی ارزش خالص دارایی ها مورد تعقیب قانونی قرار می‌دهند.
به دلیل مساوی نبودن پیامدهای خوشبینی بیش از حد در مقابل بدبینی بیش از اندازه، قواعد حسابداری برای ارزشگذاری و ثبت بدهیها و هزینه های عملیاتی و غیرعملیاتی، نباید با قواعد حسابداری برای ارزشگذاری و ثبت دارایی ها و درآمدهای عملیاتی و غیرعملیاتی یکسان شود. هزینه‌های غیرعملیاتی را میتوان، اما درآمد غیرعملیاتی را نمی‌توان برآورد کرد. ارزش‌های بازار چنان چه کم تر از بهای تمام شده شود، می‌تواند شناسایی شود اما اگر بیش از بهای تمام شده شود، نمیتواند شناسایی شود. در گزارشگری اطلاعات، حسابدار ممکن است مرتکب یکی از این دو اشتباه شود: اول رد اطلاعاتی که بعداً پی برده می‌شود درست است، و دوم پذیرفتن اطلاعاتی که متعاقباً دریافت می‌شود که نادرست است. این اشتباهات مشابه اشتباهات تجزیه و تحلیل آماری است که به موجب آن اشتباه نوع اول، رد فرضیه‌ای است که درست است و اشتباه نوع دوم پذیرش فرضیه‌ای که نادرست است. اشتباه دوم، در حسابرسی «ریسک حسابرسی» نامیده می‌شود، زیرا اگر حسابرس قضاوت کند که چیزی درست است در صورتی که نادرست باشد پیامدهای آن جدی تر از عکس آن است. دواین (۱۹۶۳) استدلال می‌کند چنانچه حسابرس اقلامی را بپذیرد که نادرست هستند، به احتمال زیاد به سرمایهگذاران زیان می‌رساند. با شناخت وجود این دو نوع ریسک میتوان گفت که محافظهکاری با تجزیه و تحلیل احتمالات آماری مطابقت دارد. بنابراین، راه منطقی رویارویی با ابهام است. استفادهکنندگان، به خصوص اعتباردهندگان، نیاز دارند که بدانند وضعیت مالی واحد تجاری حداقل همان چیزی است که در صورتهای مالی ارائه شده است. آنها نیاز به حاشیه ایمنی دارند تا خود را در مقابل تبعات منفی محافظت کنند. با وجود انتقادها، طرفداران عقیده دارند که کماکان از محافظهکاری در عمل پیروی می‌شود. زیرا سال‌ها تجربه به حسابداران نشان داده که محافظهکاری میثاقی محتاطانه و مفید در محیطی پر از ابهام است.
۲-۲-۱-۴-۲-منتقدان محافظهکاری
منتقدان محافظهکاری بر این باورند که به کارگیری رویههای محافظهکارانه در اطلاعات گزارش شده باعث کاهش کیفیت اطلاعات ارائه شده در صورتهایمالی می شود و این امر می تواند منجر به تصمیم گیریهای نادرست سرمایهگذاران و سایر استفادهکنندگان از اطلاعات شود. انجمن حسابداران رسمی آمریکا معتقد است که محافظهکاری کیفیت اطلاعات حسابداری را کاهش میدهد، زیرا می تواند به سوگیریهای سیستماتیک و تحریف وقایع اقتصادی منجر شود. هیئت استانداردهای حسابداری مالی نیز در بیانیه مفهومی شماره (۲) اشاره می کند که: «محافظه کاری با ویژگیهای کیفی مهم از قبیل بیان صادقانه، بیطرفی و قابل مقایسه بودن (شامل ثبات رویه) تضاد دارد». هندریکسون و ونبردا (۱۹۹۴) بر این باورند که در تئوری حسابداری، محافظهکاری هیچ جایگاهی ندارد و آنهایی که آگاهانه مقادیر را کمتر از مقدار واقع گزارش می کنند، باعث خواهند شد که تصمیمهای نامعقولی اتخاذ شود، درست همانگونه که گزارش کردن اقلام بیش از مقدار واقعی هم چنین نتیجهای به بار خواهد آورد. محافظه کاری در بهترین حالت ممکن، یک روش ضعیف در برخورد با پدیده عدم اطمینان است و در بدترین حالت ممکن باعث خواهد شد که اطلاعاتحسابداری به طور کامل مخدوش شوند. از این رو اطلاعاتی که به صورت محافظهکارانه گزارش شوند به گونهای نیستند که بتوان آنها را به شیوهای درست تفسیر کرد (حتی آگاهترین استفادهکنندگان از صورتهای مالی هم از عهده این کار بر نمیآیند). هم چنین محافظه کاری با سیاست مربوط به افشای همه اطلاعات اثرگذار و نیز با ثبات رویه در تضاد است. محافظهکاری باعث می شود که نتوان صورتهای مالی را با هم مقایسه کرد، زیرا برای کاربرد آن استانداردهای همسانی وجود ندارد. اگرچه همه میدانند که روش های حسابداری محافظهکارانه هستند، اما سرمایهگذاران مشکل میتوانند مبلغی را که داراییها کمتر از واقع بیان شده اند، تعیین کنند. محافظهکاری سرمایه گذاران متوسط را در وضعیت نامساعد قرار میدهد و فرصتهای ممتاز را در اختیار اشخاص درون سازمانی می گذارد. بنابراین، محافظهکاری منجر به پنهانکاری خواهد شد (مجتهدزاده، ۱۳۸۰). به نظر استرلینگ[۲۴] (۱۹۹۷) هرگاه محافظه کاری با یک اصل حسابداری تضاد داشته است بر آن چیره می‌شود. حسابداری مرسوم با اصول بهای تمام شده تاریخی، شناخت درآمد بر مبنای فروش و تطابق شناخته می شود. در حالیکه این اصول به دلیل ارجحیت روشها و رویههای محافظهکارانه نقض می شود.
۲-۲-۱-۵- انواع محافظه کاری
بیور و رایان[۲۵] (۲۰۰۵) عوامل مؤثر بر ایجاد محافظهکاری را مقدمهای برای تقسیم بندی دو دسته کلی در خصوص محافظه کاری میداند:
الف) محافظهکاری پیشرویدادی، وابسته به اخبار و یا محافظهکاریشرطی.
ب) محافظهکاری پسرویدادی، یا مستقل از اخبار و یا محافظهکاری غیرشرطی.
۲-۲-۱-۵-۱ محافظه کاری شرطی
اساس محافظهکاری شرطی بر این مطلب است که در سودها بایستی اخبار بد، زودتر از اخبار خوب منعکس گردد. به اعتقاد باسو (۱۹۹۷)، محافظهکاری شرطی در عدم تقارن شناخت زیانها در مقابل شناخت سودها نهفته است که آن هم از تمایل حسابداران به حصول درجه بالاتری از اطمینان جهت شناخت اخبار خوب در مقابل اخبار بد، در صورتهای مالی، ناشی می شود. بلیس[۲۶] (۱۹۲۴) این مطلب را به نوع دیگری بیان می کند و میگوید «هیچ سودی را شناسایی نکنید، اما تمام زیان ها را پیش بینی کنید» که باسو (۱۹۹۷)، بال و همکاران[۲۷] (۲۰۰۰) آن را محافظهکاری سود و زیانی نامیده اند. چاندرا و همکاران[۲۸] (۲۰۰۴) آن را محافظهکاری وابسته به اخبار خواندند. نهایتاً پاپ و واکر[۲۹] (۲۰۰۳)، ریچاردسون و تینایکار[۳۰] (۲۰۰۴) به عنوان محافظهکاری وابسته به گذشته از آن یاد کردند.
در محافظهکاری شرطی شرکتها برای شناسایی و ثبت درآمدها معیارهای متفاوتی را در مقایسه با هزینهها به کار میبرند (باسو، ۱۹۹۷). محافظهکاری شرطی زمانی روی میدهد که زیانهای اقتصادی نسبت به سودهای اقتصادی در صورت سود و زیان به مراتب سریعتر به نمایش درآیند. بال و شیواکمار[۳۱] (۲۰۰۵) معتقدند که محافظه کاری شرطی می تواند به شکل بالقوهای به بهبود کارآیی قراردادهای بدهی و پاداش منجر شود. در قراردادهای بدهی شناسایی زودتر زیانها نسبت به سودها، وامدهنده را در فهمیدن سریعتر تخطی از قرارداد وام یاری می کند.
نمونههایی از محافظهکاری شرطی شامل قاعده اقل بهای تمام شده یا قیمت بازار برای موجودیها و به حساب دارایی و یا به حساب هزینه منظور نمودن مخارج تعمیر داراییهای ثابت مشهود است (بیور و رایان، ۲۰۰۵).
۲-۲-۱-۵-۲- محافظهکاری غیرشرطی
محافظه کاری غیرشرطی (یا محافظهکاری ترازنامهای، مستقل از اخبار، وابسته به آینده)، یک نوع عدمشناخت گسترده است که با اخبار جاری ارتباطی ندارد و باعث گزارش ارزش پایینتری برای سهامداران از طریق تسریع در شناخت هزینهها میگردد می شود (باسو، ۱۹۹۷). درحالیکه محافظهکاری شرطی به این بحث می پردازد که چه زمانی سیستم حسابداری اثرات افزایش یا کاهش در ثروت را شناسایی کند، محافظه کاری غیرشرطی این مسئله را الزام می کند که خالص دارایی ها بایستی (از طریق تسریع در استهلاک و یا شناخت هزینه به جای دارایی) کمتر از ارزش اقتصادی آن نشان داده شود. به همین علت گفته می شود محافظه کاری غیرشرطی مستقل از اخبار است و بر همین اساس نیز مخارج پژوهش و توسعه در زمان وقوع (به جای این که ابتدا به عنوان دارایی شناسایی شود و سپس مستهلک گردد)، مستقیماً به حساب هزینه ثبت میگردد.
به استناد پژوهشهای صورت گرفته توسط جینر و ریس[۳۲] (۲۰۰۱)، باسو (۲۰۰۱)، پاپ و واکر۳ (۲۰۰۳) و بیور و رایان(۲۰۰۵) محافظهکاری غیرشرطی مقدمهای برای جلوگیری از مواجهه با
محافظه کاری شرطی است. شرکتی که مخارج پژوهش و توسعه را در زمان وقوع به عنوان دارایی شناسایی نمیکند، محافظهکاری غیرشرطی را اعمال نموده است. در مقابل شرکتی که مخارج پژوهش و توسعه را به حساب دارایی منظور کرده محافظهکاری شرطی را رعایت کرده است و بنابراین در آینده با این مسئله مواجه خواهد بود که این دارایی را چگونه مستهلک کند. چرا که شکست خوردن احتمالی پروژه های پژوهشاتی باعث خواهد شد تا مخارج صورت گرفته فاقد هرگونه وجاهتی برای به عنوان دارایی پنداشتن شود.
به عقیده بال و شیواکمار (۲۰۰۵)، محافظهکاری غیرشرطی نمیتواند موجب ارتقاء کارآیی قراردادها شود و فقط یک نوع سوگیری حسابداری است که سرمایهگذاران و سایر طرفین قراردادها میتوانند برای تعدیل پیش بینیها از آن استفاده کنند. به عقیده ایشان هر دو نوع محافظهکاری موجب ارائه کمتر از واقع ارزش خالص داراییها میگردد، اما تفاوت آن در توان القاء اطلاعات جدیدتر به صورتهای مالی است.
۲-۲-۱-۶- اثر محافظه کاری شرطی و غیرشرطی بر کارآیی سرمایه گذاری
واتس[۳۳] (۲۰۰۳) معتقد است که محافظهکاری شرطی منجر به بهبود تصمیمهای سرمایهگذاری شرکت می شود. اگر مدیران بتوانند زمانبندی شناسایی زیان را به تعویق بیاندازند، آنها به احتمال زیاد صرف نظر از میزان و علامت خالص ارزش فعلی پروژه، سرمایه گذاری بیش تری انجام می دهند (جنسن، ۱۹۸۶)[۳۴]. اگرچه واتس (۲۰۰۳) معتقد است که یک سیستم حسابداری که مدیران را وادارکند تا زیان ها را به موقع شناسایی کنند (محافظه کاری شرطی) می تواند از رفتار فرصتطلبانه مدیران نیز جلوگیری کنند. در مقابل، رویچودهری[۳۵] (۲۰۱۰) بیان میدارد که محافظه کاری شرطی باعث مخدوش شدن و ناکارا شدن تصمیمهای سرمایهگذاری شرکت می شود؛ زیرا اگر مدیران ریسک گریز شوند تحت محافظه کاری شرطی، آنها کم تر وارد پروژه های با خالص ارزش فعلی مثبت میشوند. تحت محافظه کاری شرطی، صرف نظر از شناسایی به موقع زیانها، سود تا زمان تحقق شناسایی نمی شود. اگر قبول پروژه های دارای ریسک به اعتبار و حقوق و مزایای مدیران از طریق شناسایی شکست ناشی از پروژه لطمه وارد کند آنها به احتمال زیاد چنین پروژههایی را علی رغم داشتن خالص ارزش فعلی مثبت اجرا نمیکنند. بنابراین، محافظه کاری شرطی مانعی بر سر سرمایه گذاری شرکت است و مورد انتظار است در شرکتهایی که محافظهکاری شرطی بیشتری وجود داشته است، سرمایه گذاری کمتر از حد بهینه بیشتری مشاهده شود (ایشیدا و ایتو، ۲۰۱۳)[۳۶].
۲-۲-۱-۷- عوامل اقتصادی مؤثر بر محافظه کاری
تاکنون پژوهشهای چندان زیادی در خصوص تعیین آثار عوامل مؤثر بر محافظهکاری و هم چنین تعیین آثار این عوامل بر انواع محافظهکاری صورت نپذیرفته است. واتس (۲۰۰۳) چهار نوع تفسیر عمده از محافظهکاری را بیان کرده است که عبارتند از:
الف) تفسیر قراردادی
ب) تفسیر قضایی
پ) تفسیر مالیاتی
ج) تفسیر مقرراتی
بال (۲۰۰۱)، بال و شیواکمار (۲۰۰۵) و باسو (۲۰۰۵) نیز به طور مشابهی این چهار نوع تفسیر را عمده ترین عوامل مؤثر بر محافظهکاری در حسابداری دانستهاند. ایشان معتقدند تفسیر مالیاتی و تفسیر مقرراتی منجر به پیدایش محافظهکاری غیرشرطی می شود. این نوع محافظه کاری به آن قسمت و ابعاد حسابداری اشاره دارد که مربوط به فرایند برآورد و شناسایی داراییها و بدهیهایی میگردد که منجر به ایجاد بازدههای آتی می شود. پژوهشات بعدی صورت گرفته به وسیله کوئیانگ[۳۷] (۲۰۰۷) نیز مؤید همین مطلب بود، به علاوه این که وی نشان داد که تفسیر قراردادی منجر به ایجاد محافظه کاری شرطی می شود. در حالیکه تفسیر قضایی عامل محرک هر دو نوع محافظه کاری شرطی و غیرشرطی است.
۲-۲-۱-۷-۱-تفسیر قراردادی
در تمام پژوهشات اخیر که توسط هلتاوسن و واتس (۲۰۰۱)، واتس (۲۰۰۳)، گوای و ورکشیا[۳۸] (۲۰۰۶)، بال و همکاران (۲۰۰۸) صورت گرفته است، متفقاً قراردادهای بدهی به عنوان عامل اصلی محافظهکاری شرطی قلمداد شده است. عموماً میزان ادعاهای مالی پرداختنی تأثیر بیشتری بر کاهش ارزش شرکتها دارد در نتیجه قراردادهای بدهی نوعی رفتار نامتقارن را در خصوص سودها و زیانها ایفا کرده است (بیتی و همکاران[۳۹]، ۲۰۰۸). از آنجا که زیانهای اقتصادی کاهش ارزش بدهیها را به دنبال دارد، اعتباردهندگان و تأمینکنندگان مالی شرکت ها همواره به دنبال ایجاد حمایت از خود در مقابل گزارش زیان توسط مدیران شرکتها هستند. ایشان این محافظت را از طریق افزودن شروطی به قراردادهایشان انجام
می دهند که به موجب آن هرگونه تصمیمهای آتی (مثل پرداختهای نقدی عمده در قالب توزیع سود، تحصیل عمده داراییها و یا اعطای تسهیلات) که منجر به کاهش ارزش بدهیهای شرکت گردد، محدود خواهد شد.
حسابداری محافظهکارانه از طریق افشا اطلاعات مربوط به قراردادهای بدهی در گزارشهای مالی، امکان نظارت بر این گونه قراردادها را تسهیل کرده است و به دلیل اینکه به اعتباردهندگان امکان انعقاد کاراتر قراردادهای بدهی را از طریق ارائه اطلاعات اضافی به ایشان داده است، موجب افزایش کارایی قراردادهای بدهی آتی نیز می شود. همچنین حسابداری محافظهکارانه کارآیی قراردادهای بدهی گذشته را نیز در بردارد زیرا با نقض هریک از مفاد قراردادهای منعقده توسط شرکت، طرفین قرارداد اجازه خواهند داشت با بهره گرفتن از اهرمهایی که قبلاً در قراردادها تحت عنوان حقوق ایشان ذکر شده است، درصدد احقاق حقوق خود برآیند (بال و شیواکمار، ۲۰۰۵). بدین ترتیب عواقب ناشی از نقض شروط قرارداد به مثابه مکانیزمی جهت کارآیی قراردادها برای اعتباردهندگان عمل کرده است. حسابداری محافظه کارانه از ایجاد هرگونه شرایطی که باعث شود مدیران با بهره گرفتن از تقلبات فرصتطلبانه در گزارش شرایط مربوط به قراردادها اقدام به محدود نمودن طرفین قراردادها کنند نیز جلوگیری کرده است. بال و همکاران (۲۰۰۸) در پژوهشی به ارتباط مثبت بین محافظه کاری شرطی و اندازه بازارهای بین المللی پی بردند. احمد و همکاران (۲۰۰۲) نشان دادند که سود شرکتهای محافظهکاری که هزینه سرمایه کمتری دارند با شرکتهای استقراضکنندهای که حسابداری محافظه کارانهتری را از طریق استفاده از نرخ بازده کمتر به کار بردهاند، همسویی بیشتری دارد.
در خصوص قراردادهای بدهی، باسو (۱۹۹۷) و بال (۲۰۰۱) بیان کرده اند که قراردادهای مدیران نیز یکی از منابع تقاضا برای محافظهکاری شرطی است. قراردادهای جبرانی مدیران که بر مبنای برخی از ارقام حسابداری منعقد گردیده است، خود یکی از عوامل ایجاد انگیزه برای گزارشگری متحورانه است (هیلی[۴۰]، ۱۹۸۵). این مطلب گرایش سرمایهگذاران و اعتباردهندگان را برای اعمال محافظهکاری شرطی به شرکتها به منظور جلوگیری از محدود شدن حقوقشان در پیدارد. بنابراین، سرمایهگذاران ابزار حاکمیتی قوی را لازم خواهند داشت تا بتوانند حسابداری محافظه کارانهتری را نسبت به شرکتها اعمال کنند.
پژوهشات صورت گرفته توسط بیکز و همکاران[۴۱] (۲۰۰۴)، احمد و دولمن[۴۲] (۲۰۰۷)، گارسیالارا و همکاران[۴۳] (۲۰۰۸) همگی بر این مطلب صحه گذاشت که حاکمیت شرکتی قویتر، منجر به افزایش محافظه کاری شرطی می شود.
به نظر واتس (۲۰۰۳ ) تفسیر قراردادی با اهمیتترین تفسیر محافظهکاری است، زیرا اصلیترین منبع محافظهکاری به شمار میرود. اگر چه تفسیر قراردادی از نظر کتابشناسی، تأکید بر قراردادی دارد که بین طرفهای قرارداد (مانند قرارداد بدهی و قرارداد پاداش مدیران) دارد، اما گسترۀ این تفسیرها به داخل سازمان (مانند حسابداری مدیریت و سیستم کنترلی) نیز مربوط می شود. علاوه بر این، تفسیر مالیاتی همواره با تفسیر قراردادی ارتباط دارد. تفسیر قراردادی، سابقه طولانیتری نسبت به دیگر تفسیرهای محافظه کاری دارد. به عنوان مثال، تفسیر دعاوی حقوقی سهامداران از سال ۱۹۶۰ و به دنبال افزایش دعاوی حقوقی سهام داران در آمریکا بوجود آمد. تفسیر مالیاتی از سال ۱۹۰۹ به دنبال تلاشهایی که واحدهای اقتصادی برای کم تر نشان دادن مالیات در آمریکا انجام میدادند، بوجود آمد و نهایتاً تفسیر قانونگذاران حسابداری، به دنبال پیدایش الزاماتی که در سال های ۱۹۳۴-۱۹۳۳ توسط کمیسیون بورس اوراق بهادار[۴۴] برای گزارشگری مالی توسط شرکتها صورت گرفت، به وجود آمد.
۲-۲-۱-۷-۲- تفسیر دعاوی قضایی
مسائل و مشکلات مربوط به بروز دعاوی حقوقی سهامداران علیه شرکتها در سالهای اخیر، به یکی از عوامل اصلی کاربرد محافظهکاری تبدیل شده است. ریسک ناشی از دعاوی حقوقی زمانی بروز می کند که طرفهای مختلف درگیر با شرکت بتوانند علیه مدیران یا حسابرسان با این دلیل که اطلاعات ارائه شده در قالب صورتهای مالی منتشر شده توسط شرکت، منجر به متضرر شدن ایشان شده است، به اقامه دعوی بپردازند. بدین ترتیب مسئولیت ناشی از گزارشهای مالی که کاهش کارآیی اقتصادی شرکت
