پدیده چسبندگی هزینه‌ها وجود دارد و آیا چسبندگی هزینه‌ها می‌تواند بر مقدار عدم تقارن زمانی سود شناسایی‌شده ناشی از محافظه‌کاری اثر بگذارد یا نه؟

۱-۳. اهمیت و ضرورت انجام تحقیق

اندازه‌گیری، فرایند توصیف برخی از ویژگی‌های یک پدیده با بهره گرفتن از اعداد و ارقام به صورت قابل اطمینان و معتبر است. بنابراین، یکی از مباحث مهم در هر پژوهش، اندازه‌گیری دقیق پدیده‌ها تا حدامکان است. با توجه به این‌که در پژوهش‌های پیشین اثر متقابل محافظه‌کاری و چسبندگی هزینه‌ها در نظر گرفته نشده است، به نظر می‌رسد میزان محافظه‌کاری برآورد‌شده بیش از مقدار واقعی آن اندازه‌گیری شده باشد. به همین منظور، هدف این تحقیق اندازه‌گیری دقیق‌تر محافظه‌کاری از منظر عدم تقارن زمانی سود می‌باشد.

۱-۴. نتایج مورد انتظار و اهداف اساسی پژوهش

هدف اصلی این پژوهش، بررسی عدم تقارن زمانی سود ناشی از محافظه‌کاری و چسبندگی هزینه‌ها است. به عبارت دیگر، هدف این پژوهش ارائه و آزمون تجربی مدلی برای تفکیک اثر متقابل پدیده محافظه‌کاری و چسبندگی هزینه‌ها است.

نتایج این تحقیق در برگیرنده‌ی اطلاعات با اهمیتی در ارتباط با چگونگی رفتار هزینه‌ها خواهد بود که می‌تواند توسط استفاده‌ کنندگان به‌ویژه حسابداران، مدیران، تحلیلگران مالی و حسابرسان برای ارزیابی‌ها و تصمیم‌گیری‌های خود استفاده شود. اغلب نوشته‌ها و مباحث مطرح شده در کتب حسابداری مدیریت در ارتباط با چگونگی رفتار هزینه‌ها، روش‌هایی (به‌عنوان مثال روش تجزیه و تحلیل رگرسیون) را به منظور برآورد میانگین تغییرات در هزینه‌ها به ازای یک واحد تغییر در محرک هزینه ارائه کرده‌اند. استفاده از چنین مدل‌هایی بدون توجه به ویژگی چسبندگی هزینه‌ها به محاسبه کم‌تر از واقع تغییرات در هزینه‌ها هنگام افزایش سطح فعالیت و محاسبه بیشتر از واقع تغییرات در هزینه‌ها هنگام کاهش سطح فعالیت منجر خواهد شد.

اصول بودجه‌ریزی انعطاف‌پذیر نیز اغلب مبتنی بر فرض تغییرات متناسب هزینه‌ها نسبت به تغییرات سطح فعالیت بودجه شده است. چنین روش‌های بودجه‌ریزی بدون توجه به ویژگی چسبندگی هزینه‌ها احتمالاً با انحرافات زیادی مواجه خواهد شد.

روش معمول در تجزیه و تحلیل صورت‌های مالی، محاسبه و مقایسه نسبت هزینه‌ها (عملیاتی، اداری، عمومی و فروش) به فروش خالص برای شرکت‌های یک صنعت یا یک شرکت در دوره‌های زمانی مختلف است. تحلیلگران مالی افزایش غیرمتناسب در هزینه‌های اداری، عمومی و فروش را یک علامت منفی بر ای عملکرد مالی مدیریت می‌دانند؛ زیرا این افزایش غیرمتناسب در هزینه‌ها را احتمالاً ناشی از عدم کنترل صحیح هزینه‌ها توسط مدیریت یا تلاش‌های بی‌نتیجه در امر فروش کالا می‌دانند. چنین تجزیه و تحلیل‌هایی ممکن است گمراه کننده باشد؛ زیرا فرض اساسی چنین تجزیه و تحلیل‌هایی تغییرات متناسب هزینه‌ها با سطح فروش است در حالیکه با توجه به نتایج این پژوهش، چنین فرضی برای یک مجموعه از داده‌ها که در برگیرنده‌ی دوره‌های افزایش و کاهش سطح فروش باشد، معتبر نیست.

حسابرسان نیز در هنگام بررسی‌های تحلیلی فرض تغییرات متناسب هزینه‌ها نسبت به تغییرات سطح فعالیت را پذیرفته و به‌کار می‌گیرند. درک بهتر چگونگی تغییرات هزینه‌های عمومی، اداری و فروش نسبت به تغییرات فروش می‌تواند حسابرسان را در انجام هر چه بهتر بررسی‌های تحلیلی یاری کند.

مدیریت واحدهای تجاری با در دست داشتن منابع و امکانات، به انجام پیش‌بینی‌هایی قابل اعتماد می‌پردازند و با انتشار عمومی این پیش‌بینی‌ها، کارایی بازارهای مالی را افزایش می‌دهند. مطالعات پیشین نشان می‌دهند که پیش‌بینی‌های مدیریت بر قیمت سهام، نقدینگی بازار سهام و پیش‌بینی تحلیلگران تأثیر می‌گذارد. بنابراین آگاهی دقیق از پدیده چسبندگی هزینه‌ها و محافظه‌کاری، مدیران را در پیش‌بینی بهتر سودهای آتی، یاری می‌رساند.

به‌طور معمول، مدیران تمایل دارند که وضعیت شرکت را بهتر از وضعیت واقعی آن نشان دهند، به همین منظور عده‌ای محافظه‌کاری را نوعی عامل بازدارنده‌ی مدیریت برای بیان آینده‌ای بیش از حد خوش‌بینانه می‌دانند. بنابراین با محاسبه دقیق‌تر میزان محافظه‌کاری، سرمایه‌گذاران و سایر گروه‌های ذینفع، بهتر می‌توانند نسبت به وضعیت جاری و آتی شرکت، قضاوت کنند.

۱-۵. استفاده‌ کنندگان از نتایج پایان‌نامه

استفاده‌ کنندگان از نتایج این تحقیق عبارتند از:

دانشگاهیان و پژوهشگران

بورس اوراق بهادار تهران

مدیران شرکت‌های پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران و مدیران سایر شرکت‌ها

سرمایه‌گذاران بورس اوراق بهادار و هیئت مدیره شرکت‌ها

افراد و نهادهای حرفه‌ای درگیر مسائل مالی و حسابرسان

۱-۶. فرضیات تحقیق

فرضیه‌های تحقیق به ترتیب زیر ارائه می‌گردد:

فرضیه شماره ۱: با در نظر گرفتن اثر فروش، محافظه‌کاری منجر به عدم تقارن بین سود و بازده مثبت سهام در برابر بازده منفی سهام می‌شود.

فرضیه شماره ۲: با در نظر گرفتن اثر بازده سهام، چسبندگی هزینه‌ها منجر به عدم تقارن بین سود و افزایش در فروش در برابر کاهش فروش می‌شود.

فرضیه شماره ۳: اگر محافظه‌کاری در داده‌ها وجود داشته باشد، با در نظر گرفتن اثر چسبندگی هزینه‌ها عدم تقارن زمانی سود با توجه به واکنش به اخبار خوب در برابر اخبار بد، بایستی با افزایش اندازه شرکت، کاهش یابد.

فرضیه شماره ۴: اگر محافظه‌کاری در داده‌ها وجود داشته باشد، با در نظر گرفتن اثر چسبندگی هزینه‌ها عدم تقارن زمانی سود با توجه به واکنش به اخبار خوب در برابر اخبار بد، بایستی با افزایش نسبت ارزش بازار به ارزش دفتری، افزایش یابد.

فرضیه شماره ۵: اگر محافظه‌کاری در داده‌ها وجود داشته باشد، با در نظر گرفتن اثر چسبندگی هزینه‌ها عدم تقارن زمانی سود با توجه به واکنش به اخبار خوب در برابر اخبار بد، بایستی با افزایش اهرم، افزایش یابد.

فرضیه شماره ۶: اگر چسبندگی هزینه‌ها در داده‌ها وجود داشته باشد، با در نظر گرفتن اثر چسبندگی هزینه‌ها، میزان برآورد محافظه‌کاری کاهش می‌یابد.

۱-۷. روش تحقیق

این تحقیق از لحاظ همبستگی و روش­شناسی، از نوع شبه­تجربی و در حوزه تحقیقات پس‌رویدادی و اثباتی حسابداری قرار دارد. این تحقیق با بهره گرفتن از اطلاعات واقعی صورت می­گیرد و چون می ­تواند در فرایند استفاده از اطلاعات کاربرد داشته باشد، لذا نوعی تحقیق کاربردی محسوب می­ شود. روش پس­رویدادی روشی است که در آن، تحقیق با بهره گرفتن از اطلاعات گذشته و مطالعه روابط گذشته متغیر وابسته و متغیرهای مستقل به بررسی روابط بین آن­ها می ­پردازد. به عبارت دیگر روش پس­رویدادی روشی است که از روی اطلاعات گذشته و از روی معلول، به یافتن علت احتمالی می ­پردازد.

اطلاعات مورد نیاز این تحقیق، با مطالعه صورت­های مالی و یادداشت­های همراه صورت­های مالی جمع­آوری شده است. جمع­آوری داده ­ها با بهره گرفتن از نرم­افزار پایگاه داده­ای تدبیرپرداز و صحرا و برداشت مستقیم آن­ها از صورت­های مالی صورت گرفته است. صورت­های مالی شرکت­ها نیز از وب سایت مدیریت پژوهش، توسعه و مطالعات اسلامی سازمان بورس و اوراق بهادار استخراج شده است. برای آزمون فرضیه ­های تحقیق، پس از انتخاب شرکت­های نمونه و جمع­آوری اطلاعات مربوطه، این اطلاعات با بهره گرفتن از نرم­افزار صفحه گسترده اکسل پردازش شده و سپس با بهره گرفتن از نرم­افزار SPSS 21 و Eviews 7 داده‌های تحقیق تجزیه و تحلیل شده‌اند. مدل­های مورد استفاده در این تحقیق نیز از نوع رگرسیون خطی چندمتغیره هستند.

۱-۸ . جامعه و نمونه آماری

جامعه­ آماری عبارتست از مجموعه‌ای از افراد، اشیاء و … که حداقل در یک صفت مشترک باشند(خاکی، ۱۳۸۹، ص. ۲۵۰). جامعه آماری این تحقیق شامل کلیه شرکت‌های پذیرفته‌شده در شرکت بورس اوراق بهادار تهران از سال ۱۳۸۰ تا سال ۱۳۸۹ به‌جز مؤسسات اعتباری و سایر نهادهای پولی، شرکت‌های بیمه و صندوق بازنشستگی به‌جز تأمین اجتماعی، سایر واسطه‌گری‌های مالی و شرکت‌های سرمایه‌گذاری است و نمونه‌گیری با اعمال معیارهای زیر صورت پذیرفته است:

حذف شرکت‌هایی که در طی این دوره از لیست شرکت‌های بورس اوراق بهادار تهران حذف شده‌اند.

سال پذیرش شرکت‌ها در بورس و اوراق بهادار تهران، قبل از سال ۱۳۷۹ باشد.

سال مالی آنها منتهی به ۲۹ اسفندماه باشد و در دوره مورد نظر تغییر سال مالی نداده باشند.

در تمامی سال‌های مورد بررسی در دو ماهه پایان سال، سهام آن‌ها حداقل یک بار مورد معامله قرار گرفته باشد تا بتوان قیمت بازار هر سهم را در پایان سال به‌دست آورد.

اطلاعات مورد نیاز برای انجام این تحقیق در مورد آن‌ها وجود داشته باشد.

پس از اعمال معیارهای مذکور، تعداد ۵۸ شرکت به عنوان نمونه باقی مانده است و با توجه به ماهیت ترکیبی داده ­ها، تعداد مشاهدات این پژوهش ۵۸۰ سال- شرکت می‌باشد.

۱-۹. مدل و متغیرهای­ تحقیق

مدل مورد استفاده در این پژوهش، مدل رگرسیون خطی چندگانه به شرح زیر است (بانکر و همکاران، ۲۰۱۲):

با اضافه کردن متغیر‌های خان و واتس^[۸] (۲۰۰۹)، مدل قبل را می‌توان به این صورت بسط داد (بانکر و همکاران، ۲۰۱۲):

۱-۱۰. تعریف متغیرها

متغیرهای مورد نظر این تحقیق به صورت خلاصه در جدول شماره ۱-۱ ارائه شده‌اند.

جدول ۱-۱، تعریف متغیرها

[۹]	سود هر سهم
[۱۰]	قیمت سهام شرکت i در پایان سال مالی ۱-t
[۱۱]	بازده سهام برای شرکت i در سال t برای یک دوره ۱۲ ماهه‌ی سال مالی.
[۱۲]	متغیر موهومی – در صورتی که بازده سهام منفی باشد برابر ۱، در غیر این‌صورت صفر خواهد بود.
[۱۳]	متغیر موهومی – اگر کل فروش برای شرکت i نسبت سال قبل، کاهش یافته باشد برابر ۱، در غیر این‌صورت صفر خواهد بود.
	اندازه‌ی شرکت - لگاریتم طبیعی ارزش بازار سرمایه‌ی شرکت i در ابتدای سال مالی t.
[۱۴]	نسبت ارزش بازار به ارزش دفتری سهام برای شرکت i در ابتدای سال مالی t.
[۱۵]	اهرم شرکت – حاصل تقسیم جمع کل بدهی‌ها بر ارزش دفتری سهام برای شرکت i در ابتدای سال مالی t.
	فروش شرکت به ازای هر سهم برای شرکت i در سال t.
	لگاریتم طبیعی تفاوت فروش سال جاری با فروش سال قبل
	لگاریتم طبیعی تفاوت هزینه‌های عمومی، اداری و فروش سال جاری با سال قبل

۱-۱۱. تعریف واژگان عملیاتی

محافظه‌کاری^[۱۶]: محافظه‌کاری یعنی این‌که حسابدار باید از بین ارزش‌های ممکن، برای دارایی‌ها کم‌ترین ارزش و برای بدهی‌ها بیش‌ترین ارزش را گزارش کند. درآمدها باید دیرتر شناسایی شوند نه زودتر و هزینه‌ها باید زودتر شناسایی شوند نه دیرتر ( آزاد ، ۱۳۸۹، به نقل از واتس و زیمرمن، ۱۹۸۶).

عدم تقارن زمانی سود^[۱۷]: نوعی از محافظه‌کاری است که آن را محافظه‌کاری مشروط نیز می‌نامند و عبارت است از تأییدپذیری متفاوت لازم برای شناسایی درآمدها و هزینه‌ها، که منجر به کم نمایی سود و دارایی‌ها می شود (باسو، ۱۹۹۷).

چسبندگی هزینه‌ها^[۱۸]: میزان افزایش در هزینه‌ها هنگام افزایش در سطح فعالیت، بیش‌تر از میزان کاهش در هزینه‌ها هنگام کاهش در حجم فعالیت است (اندرسون، بانکر و جاناکرامان، ۲۰۰۲).

۱-۱۲. خلاصه فصل

در این فصل به ارائه­ کلیات تحقیق پرداخته شد و طرح کلی تحقیق مشخص گردید. موارد ذکر شده در این فصل شامل مقدمه، بیان موضوع تحقیق، اهمیت و ضرورت انجام تحقیق، اهداف اساسی تحقیق، استفاده­کنندگان از نتایج تحقیق، فرضیه ­های تحقیق، روش تحقیق، جامعه و نمونه آماری تحقیق بودند.

۱-۱۳. چارچوب فصول بعد

در فصل دوم به ارائه­ مبانی نظری، ادبیات موضوع و مطالعات داخلی و خارجی صورت گرفته در حوزه عدم تقارن زمانی سود و چسبندگی هزینه‌ها پرداخته خواهد شد. در فصل سوم، روش انجام تحقیق تشریح شده و جامعه­ آماری، نمونه آماری و روش نمونه گیری استفاده شده ارائه خواهد شد. همچنین در این فصل فرضیه ­های تحقیق بیان شده و متغیرهای تحقیق و شیوه­ محاسبه­ آن‌ها آورده خواهد شد و روش گردآوری اطلاعات و روش­های آماری استفاده شده تشریح خواهد شد. در فصل چهارم مدل­‌های تحقیق مورد تجزیه و تحلیل قرار گرفته و فرضیه ­های تحقیق آزمون خواهد شد و سرانجام در فصل پنجم، خلاصه‌ای از تحقیق، نتایج حاصل از آزمون فرضیه ­ها و تجزیه و تحلیل‌های انجام شده بیان گردیده و توصیه­­هایی برای تحقیقات آتی ارائه خواهد شد.

 

فصل دوم:

مبانی نظری و ادبیات تحقیق

۲-۱. مقدمه

در این فصل، بر تحقیقات در دو زمینه مختلف تمرکز می‌شود؛ ۱) محافظه‌کاری در حسابداری مالی و ۲) چسبندگی هزینه‌ها در حسابداری بهای تمام‌شده. در این فصل به بررسی این مسئله پرداخته خواهد شد که آیا محافظه‌کاری و چسبندگی هزینه‌ها که دو پدیده مختلف می‌باشند، الگوی تجربی مشابهی از عدم تقارن زمانی سود را ایجاد می‌کنند یا نه؟. در صورت وجود چنین وضعیتی، اگر هزینه‌های شرکت چسبنده باشد پس برآورد استاندارد محافظه‌کاری بیش از اندازه‌ی واقعی برآورد خواهد شد زیرا اثر بالقوه چسبندگی هزینه‌ها را در نظر گرفته نشده است. در این فصل هر دو پدیده مورد بررسی قرار خواهد گرفت تا بتوان مدلی را برای اندازه‌گیری دقیق‌تر هر دو پدیده ارائه و آن‌را به صورت تجربی مورد آزمون قرار داد.

۲-۲. محافظه‌کاری

طبق بند ۳۲ از فصل ۴ مفاهیم نظری گزارشگری مالی ایران، شناخت‌ هزینه‌ متضمن‌ ملاحظه‌ این‌ امر است‌ که‌ آیا شواهد کافی‌ مبنی بر وقوع‌ کاهش‌ در حقوق‌ صاحبان‌ سرمایه‌ قبل‌ از پایان‌ دوره‌ مورد گزارش‌ وجود دارد یا خیر. اعمال‌ احتیاط‌ موجب‌ می‌گردد که‌ برای‌ شناخت‌ هزینه‌ در مقایسه‌ با شناخت‌ درآمد، به‌ شواهد وقوع‌ و میزان‌ اتکاپذیری‌ اندازه‌گیری‌ کم‌تری‌ نیاز باشد.

در حسابداری مالی، محافظه‌کاری مالی را درجه‌ی بالای تأییدپذیری اخبار خوب به عنوان سود در برابر اخبار بد به عنوان زیان تفسیر می‌کنند (باسو ۱۹۹۷). واتس و زیمرمن^[۱۹] (۱۹۸۶) و واتس (۲۰۰۳) بیان می‌کنند که محافظه‌کاری در گزارشگری مالی بروز می‌کند تا شرکت‌ها بتوانند: ۱) مخاطرات اخلاقی بین سرمایه‌گذاران و مدیران را کاهش دهند،۲) مالیات بر درآمد را کاهش دهند و ۳) احتمال مواجهه با قوانین جدید در مورد شرکت‌های بسیار موفق را کاهش دهند. این موارد منجر به عدم تقارن زمانی شناسایی اخبار خوب در برابر اخبار بد در یک شرایط مساوی می‌شود.

باسو (۱۹۹۷) نشان داد که محافظه‌کاری بر عدم تقارن زمانی سود با توجه به اخبار خوب در برابر اخبار بد دلالت دارد. او با ارائه نگاره شماره ۲-۱ پیش‌بینی کرد که ضریب شیب رگرسیون برای بازده منفی سهام باید بیش‌تر از بازده مثبت سهام باشد.

اندازه‌گیری تجربی عدم تقارن زمانی سود به‌وسیله باسو (۱۹۹۷) بر مبنای رگرسیون بازده سهام، با شیب متفاوت برای بازده مثبت و منفی سهام (که به ترتیب نشان‌گر اخبار خوب و اخبار بد می‌باشد) قرار دارد.

نگاره ۲-۱: ارتباط بین بازده سهام و سود هر سهم

بازده سهام

سود هر سهم

وی به این نتیجه رسید که ضریب شیب و ضریب تعیین برای بازده منفی سهام نسبت به بازده مثبت بیش‌تر است؛ یعنی این‌که سود، اخبار بد را بسیار سریع‌تر از اخبار خوب منعکس می‌کند و با پیش‌بینی تئوریکی منطبق است. این مدل تجربی به طور گسترده به وسیله پژوهشگران مختلف استفاده شد تا عدم تقارن زمانی سود را به صورت تغییرات مقطعی و سری زمانی شرح دهند.

۲-۲-۱. تفاسیر مختلف محافظه‌کاری

به‌طور معمول محافظه‌کاری را با نام باسو (۱۹۹۷) می‌شناسند. اما لازم به ذکر است که باسو (۱۹۹۷) اولین فردی بود که به صورت تجربی مدلی را برای اندازه‌گیری محافظه‌کاری ارائه کرد و بحث راجع به محافظه‌کاری از سالیان پیش مطرح شده بود. واتس (۲۰۰۳) محافظه‌کاری را از چهار منظر تفسیر می‌کند.

۲-۲-۱-۱. تفسیر محافظه‌کاری از منظر قراردادی.

وجود قراردادهای زیاد بین گروه‌های ذی‌نفع مختلف یک شرکت، موجب می‌شود تا از اعداد حسابداری برای کاهش هزینه‌های نمایندگی استفاده شود (واتس و زیمرمن، ۱۹۸۶). این قراردادها شامل قراردادهای بین شرکت و اعتباردهندگان، قرادادهای پاداش مدیریت، قراردادهای کارکنان و قراردادهای فروش با پورسانت می‌شود. به‌طور کلی، گروه‌های طرف قرارداد خواهان اندازه‌گیری به‌موقع عملکرد و خالص ارزش دارایی‌ها هستند. با فرض ثابت بودن سایر شرایط، مدیران علاقه‌مندند تا در قراردادهای پاداش مدیریت، درآمدهای شرکت را سریع‌تر از هزینه‌ها شناسایی کنند. در قراردادهای بدهی، سود شرکت محدود می‌شود تا سود نقدی بیش‌از اندازه توزیع نشود و سطح دارایی‌ها در حداقل ممکن شناسایی شود. این رویکرد موجب ایجاد اطمینان برای اعتباردهندگان و کاهش هزینه‌های بدهی برای شرکت و در کل کاهش هزینه‌های نمایندگی خواهد شد (اسمیت و وارنر^[۲۰]، ۱۹۷۹).

۲-۲-۱-۱-۱. نقش عدم تقارن در قراردادهای بدهی

با توجه به اینکه زمان شناسایی سود در قراردادهای بدهی مهم است، سؤال این‌جا است که چرا درجه‌ی شناسایی بیش‌تری برای درآمد در برابر هزینه لازم است. اعتباردهندگان به شرکت با وضعیت نامتقارنی نسبت به خالص دارایی‌ها روبه‌رو هستند. در زمان سررسید مبلغ وام‌ها، اگر خالص ارزش دارایی‌های شرکت بیش‌تر از ارزش دفتری بدهی‌ها باشد، اعتباردهندگان هیچ مبلغ مازادی را نسبت به این اضافه ارزش دریافت نخواهند کرد. در حالی که اگر در تاریخ سررسید بدهی‌ها، خالص ارزش دارایی‌های شرکت کم‌تر از ارزش دفتری آن‌ها باشد تا بدهی‌های سررسید شده را پوشش دهد، اعتباردهندگان در مجموع مبلغ کم‌تری را نسبت به ارزش دفتری مبالغ مورد نظر دریافت خواهند کرد.

۲-۲-۲. تفسیر محافظه‌کاری از منظر دعاوی حقوقی

واتس (۱۹۹۳) بیان می‌کند که دعاوی حقوقی مرتبط با قوانین اوراق بهادار، موجب افزایش محافظه‌کاری می‌شود و این به دلیل احتمال بیش‌تر مطرح شدن دعاوی حقوقی برای بیش‌نمایی دارایی‌ها و سود نسبت به کم‌نمایی آن‌ها است. در صورتی که سرمایه‌گذاران به دلیل بیش‌نمایی دارایی‌ها و سودهای شرکت متضرر شوند، آنگاه به طور معمول حسابرسان و مدیران به عنوان متهم شناخته خواهند شد. به دلیل این‌که احتمال هزینه دعاوی حقوقی برای بیش‌نمایی دارایی‌ها و سودها بیش‌تر است، مدیران و حسابرسان تمایل دارند سودها و خالص دارایی‌ها را کم‌تر از میزان واقعی آن برآورد کنند.

۲-۲-۳. تفسیر محافظه‌کاری از منظر مالیات

مالیات بر سود، از زمان‌های دور مبتنی برسود ابرازی بوده است و این مسئله بر شیوه‌ی محاسبه سود اثر گذاشته است. مدیران به دلیل وجود هزینه مالیات، تمایل دارند تا سود شرکت را کم‌تر از میزان واقعی آن و هزینه‌های شرکت را بیش‌تر از میزان واقعی آن گزارش کنند. به تأخیر انداختن مالیات موجب می‌شود ارزش زمانی پولی که در سال‌های آتی بابت مالیات پرداخت می‌شود، کاهش یابد (در شرایط تورمی).

۲-۲-۴. تفسیر محافظه‌کاری از منظر قانون‌گذاری

مقررات جاری نیز موجب می‌شود تا صورت‌های مالی گزارش‌شده محافظه‌کارانه باشد. واتس (۱۹۷۷) بیان می‌کند که زیان ناشی از ارزش‌گذاری بیش‌تر دارایی‌ها و اضافه برآورد سود در فرایندهای سیاسی، نسبت به سودهای انتقالی به دوره‌های آتی و دارایی‌های کم‌نمایی شده قابل مشاهده‌تر و اساسی‌تر است. این مسئله موجب ایجاد انگیزه در استاندارد نویسان و قانون‌گذاران شده تا محافظه‌کارانه عمل کنند. کمسیون بورس اوراق بهادار امریکا، پس از بحران مالی سال ۱۹۲۹، اضافه برآورد ارزش دارایی‌ها را منع کرد و پیشنهاد داد که حسابداران محافظه‌کارانه عمل کنند. لازم به ذکر است که در بحران مالی سال ۱۹۲۹ امریکا، حسابداران به عنوان عامل اصلی این بحران معرفی شدند.

۲-۳. چسبندگی هزینه‌ها

اگرچه محافظه‌کاری توصیف قابل قبولی از عدم تقارن زمانی سود ارائه می‌کند، یک الگوی تجربی مشابه می‌تواند از یک پدیده‌ی دیگر ناشی شود که آن را چسبندگی هزینه‌ها می‌نامند. تحقیقات اخیر در حسابداری بهای تمام‌شده (مانند اندرسون، بانکر و جاناکرامان، ۲۰۰۲ ؛ ویز، ۲۰۱۰) شرح می‌دهند که بسیاری از هزینه‌ها چسبنده هستند به این معنی که هزینه‌ها هنگام افزایش فروش بیش‌تر افزایش می‌یابند نسبت به زمانی که هزینه‌ها هنگام کاهش فروش (از نظر قدر مطلق) کاهش می‌یابند. پاسخ نامتقارن هزینه‌ها به تغییرات فروش همچنین بیانگر واکنش نامتقارن سود به تغییرات فروش است. در نتیجه سود شرکت نسبت به کاهش فروش حساس‌تر از افزایش فروش است.

به طور کلی می‌توان گفت، همبستگی تغییرات فروش با بازده سهام، مثبت است (در نمونه مورد بررسی این تحقیق، ضریب همبستگی پیرسون بین این دو متغیر ۱۶۵/۰ و در سطح ۱% معنادار است). بنابراین بازده مثبت سهام (اخبار خوب) به احتمال زیاد با افزایش فروش مرتبط (همراه) خواهد بود و بازده منفی سهام (اخبار بد) به احتمال زیاد با کاهش فروش مرتبط (همراه) خواهد بود.

زمانی که چسبندگی هزینه‌ها وجود دارد، سود نسبت به کاهش فروش حساس‌تر از افزایش فروش است و تغییرات فروش با بازده سهام همبستگی مثبت دارد، ارتباط بین سود و بازده منفی سهام باید نسبت به بازده مثبت سهام بیش‌تر (قوی‌تر) باشد. به عبارت دیگر، چسبندگی هزینه‌ها موجب ایجاد عدم تقارن زمانی سود می‌شود که قبلاً به عنوان شاهدی بر محافظه‌کاری تفسیر شده بود (بانکر و همکاران، ۲۰۱۲). بنابراین برای تعیین درجه واقعی محافظه‌کاری باید با دقت، عدم تقارن ناشی از محافظه‌کاری و چسبندگی هزینه‌ها را تفکیک کرد.

۲-۳-۱ تفسیر اقتصادی چسبندگی هزینه‌ها

تفسیر اقتصادی چسبندگی هزینه‌ها بر دو فرض اولیه بنا نهاده شده است: ۱) بسیاری از هزینه‌ها نتیجه‌ی تصمیمات تعهد منابع است که به‌وسیله مدیران آینده‌نگر اتخاذ شده است و ۲) مدیران هزینه‌های تعدیل را زمانی که سطح منابع تعهد شده را تغییر می‌دهند، متحمل می‌شوند؛ مانند هزینه‌های استخدام و اخراج نیروی کار یا هزینه‌های نصب و یا واگذاری ماشین‌آلات و تجهیزات.

برای بهینه‌سازی سطح منابع تعهد شده، مدیران باید بین هزینه‌های تعدیل منابع تعهد شده زمانی که آخرین واحد از منابع تعهد شده اضافه یا حذف می‌شود و خالص ارزش فعلی جریان وجوه نقد (NPV_c) که این آخرین واحد انتظار می‌رود ایجاد کند (زمانی که به‌وسیله شرکت استفاده می‌شود) توازن ایجاد کنند. برای مثال، در مورد نیروی کار، هزینه‌های تعدیل شامل هزینه استخدام و اخراج هر یک از کارکنان است و خالص ارزش فعلی هر یک از کارکنان شامل درآمد نهایی محصول تولید شده منهای حقوق وی در طول دوره‌ی خدمت در شرکت و هزینه‌های پایان خدمت است که همه‌ی این هزینه‌ها به ارزش دوره‌ی جاری تنزیل شده‌اند (بنتولیلا و برتولا^[۲۱]، ۱۹۹۰).

در تصمیمات بهینه استخدام، مدیران تا زمانی که خالص ارزش فعلی حاصل از آخرین نیروی کار اضافه‌شده از هزینه استخدام بیش‌تر باشد، به اضافه کردن کارکنان ادامه خواهند داد. به‌طور معکوس، در تصمیمات اخراج نیروی کار، مدیران تا زمانی که خالص ارزش فعلی آخرین نیروی کار حذف‌شده منفی و به اندازه کافی بزرگ (از نظر قدر مطلق) باشد تا از هزینه‌های اخراج بیش‌تر شود، به اخراج نیروی کار ادامه خواهند داد. (بنتولیلا و برتولا، ۱۹۹۰).

در نگاره شماره ۲-۲، قاعده تصمیم‌گیری بهینه در حالت وجود عدم تقارن بالقوه در هزینه‌های تعدیل، به صورت خطی نشان داده شده است. برای شرح مطلب، این قاعده‌ی تصمیم‌گیری در مورد نیروی کار مورد بررسی قرار می‌گیرد، ولی بحث راجع به سایر هزینه‌ها نیز به همین شکل است.

قاعده‌ی تصمیم‌گیری بهینه در مورد منابع، در نگاره شماره۲-۲ با ۳ خط نشان داده شده است: ۱) خط نیروی کار مورد نیاز، ۲) خط استخدام و ۳) خط اخراج. خط نیروی کار مورد نیاز نشان می‌دهد که به عنوان تابعی از سطح فروش، اگر هزینه‌های تعدیل وجود نداشته باشد مدیران چقدر باید نیروی کار استخدام کنند. این خط نشان‌دهنده‌ی نقاطی است که درآمد نهایی حاصل از نیروی کار با حقوق (هزینه‌های) نیروی کار برابر است. به دلیل وجود هزینه‌های تعدیل، تعداد نیروی کار بهینه‌ای که ناشی از تصمیمات مدیران است، از این خط انحراف خواهد داشت که در نگاره شماره ۲-۲ به صورت خط اخراج و خط استخدام به تصویر کشیده شده است (بانکر و همکاران، ۲۰۱۲).

نگاره ۲-۲، سطح بهینه منابع با توجه به هزینه‌های تعدیل

خط اخراج

(  )

خط منابع مورد نیاز

خط استخدام

(  )

منابع (هزینه‌ها)

فروش

خط استخدام در نگاره شماره ۲-۲، نشان‌دهنده‌ی تصمیمات بهینه در زمان افزایش فروش است. تا زمانی که  باشد، مدیران به اضافه کردن نیروی کار ادامه خواهند داد، به طوری که NPV_c نشان‌دهنده‌ی خالص ارزش فعلی جریان وجوه نقد حاصل از آخرین نیروی کار اضافه شده و  نشان‌دهنده‌ی هزینه‌های استخدام است. خالص ارزش فعلی، نشان‌دهنده‌ی ارزشی است که مدیران انتظار دریافت آن را از آخرین نیروی کار اضافه‌شده به شرکت دارند؛ یعنی درآمد نهایی حاصل از این نیروی کار منهای هزینه‌های حقوق و سایر هزینه‌های آتی مرتبط با پایان خدمت وی در شرکت. در حالت بهینه، این خالص ارزش فعلی باید با هزینه‌های استخدام نیروی کار مساوی باشد. به عبارت دیگر، شرکت باید به استخدام نیروی کار ادامه دهد تا زمانی که بین استخدام یا عدم استخدام یک نیروی کار دیگر بی‌تفاوت (  ) باشد (بانکر و همکاران، ۲۰۱۲).

خط استخدام در نگاره شماره ۲-۲، این وضعیت بهینه و تصمیمات بهینه استخدام را به صورت خلاصه نشان می‌دهد. برای مثال در سطح فروش جاری، اگر تعداد نیروی کار مورد استفاده از دوره‌ی قبل، پایین‌تر از خط استخدام باشد، شرکت در حالت بهینه تا زمانی که به این خط برسد اقدام به استخدام نیروی جدید می‌کند (نگاره شماره ۲-۳). در صورتی که تعداد نیروی کاری که از دوره‌ی قبل به این دوره منتقل شده بالاتر از خط استخدام باشد، شرکت اقدام به استخدام نیروی کار اضافی نخواهد کرد حتی اگر خالص ارزش فعلی آخرین نیروی کار اضافه‌شده مثبت باشد (زیرا خالص ارزش فعلی به اندازه‌ی کافی زیاد نیست تا هزینه‌های استخدام آخرین نیروی کار اضافه‌شده به شرکت را توجیه کند)، (بانکر و همکاران، ۲۰۱۲).

نگاره ۲-۳، سطح بهینه منابع با توجه به سطح فروش شرکت در سال قبل و سال جاری و در شرایط وجود هزینه‌های تعدیل

خط اخراج

خط منابع مورد نیاز

خط استخدام

منابع (هزینه‌ها)

فروش

 

اگر سطح منابع اولیه خیلی زیاد باشد (با توجه به  ) منابع را باید تا خط اخراج، کاهش داد.

اگر سطح منابع اولیه خیلی کم باشد (با توجه به  ) منابع را باید تا خط استخدام، افزایش داد.

اگر سطح منابع اولیه در این فاصله باشد، سطح منابع را نباید تغییر داد.

خط اخراج در نگاره شماره ۲-۲ نشان‌دهنده‌ی تصمیمات بهینه مدیران برای اخراج نیروی کار در زمان کاهش فروش است. مدیران تا زمانی که  باشد به اخراج نیروی کار ادامه خواهند داد، به طوری که NPV_c همان خالص ارزش فعلی جریان وجوه نقد حاصل از آخرین نیروی کار اضافه‌شده به شرکت است و  هزینه‌های اخراج است. تا زمانی که  باشد برای شرکت به‌صرفه خواهد بود تا نیروی کار را اخراج کند و هزینه‌های اخراج را متحمل شود تا اینکه نیروی کار را در شرکت نگه دارد و خالص ارزش فعلی منفی را بپذیرد (بانکر و همکاران، ۲۰۱۲).

خط اخراج در نگاره شماره ۲-۲، تصمیمات بهینه اخراج نیروی کار را نشان می‌دهد. برای مثال، در یک سطح مشخص فروش جاری شرکت، اگر تعداد نیروی کار مورد استفاده از دوره‌ی قبل بالاتر از خط اخراج باشد، شرکت به طور بهینه نیروی کار را کاهش خواهد داد تا به این خط برسد (نگاره شماره ۲-۳). در صورتی که تعداد نیروی به‌کار گرفته‌‌شده از دوره‌ی قبل، پایین‌تر از خط اخراج باشد، شرکت نیروی کار را اخراج نخواهد کرد حتی اگر خالص ارزش فعلی آخرین نیروی کار مورد استفاده منفی باشد زیرا این خالص ارزش فعلی منفی به اندازه‌ی کافی بزرگ (از نظر قدر مطلق) نیست تا هزینه‌های اخراج را توجیه کند (بانکر و همکاران، ۲۰۱۲)

به‌طور خلاصه تصمیمات تعدیل منابع که در نگاره شماره ۲-۲ و ۲-۳ نشان داده شد، به این شرح است: اگر برای یک سطح مشخص فروش، تعداد نیروی مورد استفاده از دوره‌ی قبل پایین‌تر از خط استخدام باشد (که در حالتی روی می‌دهد که میزان فروش به اندازه‌ی کافی از دوره‌ی قبل بیش‌تر شود)، شرکت تعداد نیروی کار را تا خط استخدام افزایش می‌دهد. به‌طور مشابه، اگر تعداد نیروی کار مورد استفاده از دوره‌ی قبل بالاتر از خط اخراج باشد (که در حالتی روی می‌دهد که میزان فروش به اندازه‌ی کافی نسبت به دوره‌ی قبل کاهش یابد)، شرکت تعداد نیروی کار را تا خط اخراج کاهش خواهد داد. در نهایت اگر تعداد نیروی کار مورد استفاده از دوره‌ی قبل بین خط اخراج و خط استخدام باشد، شرکت تعداد نیروی کار را تغییر نخواهد داد.

۲-۳-۲. پیش‌بینی تجربی از مدل چسبندگی هزینه‌ها

با توجه به این قاعده‌ی تصمیم‌گیری بهینه که شرح داده شد، بانکر، سیفتسای و ماشروالا^[۲۲] (۲۰۱۰) بر این پیش‌بینی توجه می‌کنند که برای یک سطح مشابه از فروش جاری شرکت، سطح بهینه منابع تعهد شده (و بنابراین سطح هزینه‌ها) به دو عامل بستگی دارد: ۱) جهت تغییرات فروش شرکت و ۲) انتظارات مدیریت (خوش‌بین یا بدبین بودن مدیریت نسبت به آینده‌ی شرکت). این پیش‌بینی با مطالب کتاب‌های موجود در زمینه‌ی حسابداری بهای تمام‌شده که بیان می‌کنند سطح کل هزینه‌ها فقط به سطح فروش شرکت، بستگی دارد در تضاد است.

در بحث راجع به چسبندگی هزینه‌ها، در یک سطح مشابه از فروش پس از یک کاهش یا افزایش^[۲۳]، سطح منابع تعهد شده در زمان کاهش فروش، بیش‌تر از افزایش فروش است (بانکر و همکاران، ۲۰۱۲). برای مثال در زمان افزایش فروش، مدیران از پایین به سطح مطلوب منابع نزدیک می‌شوند و در خط استخدام متوقف می‌شوند (نگاره شماره ۲-۳)، که خالص ارزش فعلی آخرین واحد منابع، هنوز مثبت است (  ).

به عبارت دیگر، مدیران سطح منابع کم‌تری را نسبت به حالت بهینه‌ای که هزینه‌های تعدیل وجود ندارد (خط منابع مورد نیاز)، انتخاب می‌کنند. در زمان کاهش فروش، مدیران از بالا به سطح مطلوب منابع نزدیک می‌شوند و در خط اخراج متوقف می‌شوند (نگاره شماره ۲-۳)، که خالص ارزش فعلی حاصل از آخرین واحد از منابع هنوز منفی است (  ). به عبارت دیگر، مدیران سطح منابع بیش‌تری را نسبت به حالت بهینه‌ای که هزینه‌های تعدیل وجود ندارد انتخاب می‌کنند (بانکر و همکاران، ۲۰۱۲).

جهت تغییرات فروش، همچنین بر شیب رابطه‌ی بین سطح منابع تعهد شده (هزینه‌ها) و سطح فروش تأثیر می‌گذارد. برای یک کاهش فروشِ به اندازه‌ی کافی بزرگ، این شیب به‌وسیله‌ی خط اخراج تعیین می‌شود، در حالی که برای یک افزایش فروشِ به اندازه‌ی کافی بزرگ، این شیب به‌وسیله‌ی خط استخدام تعیین خواهد شد. در نگاره‌ی شماره ۲-۲، شیب خط اخراج از شیب خط استخدام تندتر است. این مسئله برای هزینه‌هایی مانند مخارج سرمایه‌ای اساسی، مصداق بیش‌تری دارد. این هزینه‌ها را معمولاً می‌توان در یک دوره‌ی زمانی طولانی تعدیل کرد. تعدیل این چنین هزینه‌هایی در کوتاه‌مدت، هزینه‌های گزافی را بر دوش شرکت خواهد گذاشت (بانکر و همکارن، ۲۰۱۲).

برای یک سطح مشابه فروش جاری، سطح بهینه منابع تعهد شده بستگی به انتظارات مدیریت از آینده‌ی شرکت نیز دارد. زمانی که مدیران نسبت به آینده‌ی شرکت خوشبین هستند، خالص ارزش فعلی جریان وجوه نقد مورد انتظار از آخرین واحد از منابع بیش‌تر خواهد بود، که این مسئله موجب مطلوب‌تر شدن اضافه کردن منابع در زمان افزایش فروش و یا حفظ منابع موجود در زمان کاهش فروش می‌شود. بنابراین در یک سطح مشابه از افزایش و یا کاهش در فروش شرکت، سطح بهینه منابع تعهد شده زمانی که مدیران خوش‌بین هستند بیش‌تر خواهد بود (بانکر و همکارن، ۲۰۱۲).

در حالی که مطالعات اخیر در زمینه چسبندگی هزینه‌ها به بررسی ارتباط بین سطح فروش و منابع (هزینه‌های) تعهد شده می‌پردازند، مطالعات اولیه در زمینه چسبندگی هزینه‌ها مانند اندرسون، بانکر و جاناکرامان (۲۰۰۲)، بر ارتباط بین تغییرات فروش و هزینه‌ها تمرکز دارند. در این رویکرد، افزایش منابع فقط زمانی شروع خواهد شد که سطح موجود منابع به میزان کافی کم باشد تا پایین‌تر از خط استخدام در سطح جدید (افزایش) فروش قرار گیرد. به‌طور مشابه، حذف منابع فقط زمانی شروع خواهد شد که سطح منابع موجود به میزان کافی زیاد باشد تا در سطح جدید (کاهش) فروش، بالاتر از خط اخراج قرار گیرد.

اندرسون، بانکر و جاناکرامان (۲۰۰۲) استدلال می‌کنند که مدیران به صورت بهینه در زمان کاهش فروش، بعضی از منابع بلااستفاده را برای جلوگیری از متحمل شدن هزینه‌های تعدیل در زمان حذف منابع، حفظ خواهند کرد. هزینه‌های زیاد تعدیل، حذف منابع را در زمان کاهش فروش با محدودیت مواجه می‌کند.

۲-۴. پیشینه تحقیق

در ادامه خلاصه‌ای از نتایج تعدادی از تحقیقات خارجی و داخلی که مرتبط با پدیده محافظه‌کاری و چسبندگی هزینه‌ها می‌باشد، ارائه‌شده است.

۲-۴-۱. تحقیقات خارجی

تحقیق باسو (۱۹۹۷)

در این تحقیق به بررسی محافظه‌کاری و عدم تقارن زمانی سود پرداخته شده است. نتایج این تحقیق که مربوط به یک دوره‌ی ۲۸ ساله از ۱۹۶۳ تا ۱۹۹۰ می‌باشد، نشان می‌دهد که اخبار بد سریع‌تر از اخبار خوب در سود منعکس می‌شود که بیانگر محافظه‌کاری است. با توجه به نتایج این تحقیق حساسیت سود نسبت به بازده منفی سهام بین ۲ تا ۶ برابر بیش‌تر از حساسیت سود نسبت به بازده مثبت سهام است. همچنین تأثیر بازده منفی سهام بر سود، از پایداری کم‌تری برخوردار است و جهت حرکت سود تمایل بیش‌تری دارد تا در دوره‌ی بعد معکوس شود.

تحقیق گیولی و هاین^[۲۴] (۲۰۰۰)

این تحقیق به بررسی ویژگی‌های سری زمانی سود، جریان وجوه نقد و اقلام تعهدی می‌پردازد. به عبارت دیگر این تحقیق به این پرسش پاسخ می‌دهد که آیا گزارشگری مالی، محافظه‌کارتر شده است؟ نتایج این تحقیق مربوط به یک دوره‌ی زمانی ۴۹ ساله از ۱۹۵۰ تا ۱۹۹۸ است و به‌طور کلی بیان می‌کند که گزارشگری مالی محافظه‌کارتر شده است، هرچند که این افزایش از الگوی چرخه‌ای برخوردار است و افزایش در محافظه‌کاری به صورت یکنواخت و پایدار نبوده است.

تحقیق گاکس، مارین و پاوچت^[۲۵] (۲۰۰۱)

این تحقیق به بررسی شرایط قراردادهای نیروی کار و تقاضا برای نیروی کار می‌پردازد. به عبارت دیگر، این تحقیق ارتباط بین هزینه‌های استخدام و اخراج نیروی کار و قراردادهای دائمی و موقتی بین شرکت و نیروی کار را مورد بررسی قرار می‌دهد. نتایج تحقیق که بر مبنای داده‌های ۹۱۵ شرکت تولیدی فرانسوی قرار دارد عبارت است از: ۱) اخراج نیروی کار در قراردادهای دائمی بسیار هزینه‌بر تر از قراردادهای موقتی است، ۲) تعدیل تعداد نیروی کار در قراردادهای موقتی بسیار کم‌هزینه‌تر از قراردادهای دائمی است و ۳) عدم تقارن بین هزینه‌های استخدام و اخراج نیروی کار برای نیروی کار فعال در بخش غیرتولیدی مهم‌تر و بیش‌تر از نیروی کار فعال در بخش تولیدی است.

تحقیق اندرسون، بانکر و جاناکرامان (۲۰۰۲)

اولین تحقیقی که به صورت تجربی به بررسی چسبندگی هزینه‌ها می‌پردازد، تحقیق اندرسون، بانکر و جاناکرامان می‌باشد. این تحقیق به بررسی چسبنده بودن هزینه‌های عمومی و اداری و فروش پرداخته و مدل سنتی رفتار هزینه‌ها را که بیان می‌کند هزینه‌ها متناسب با سطح فعالیت تغییر می‌کند به چالش کشید. نتایج این تحقیق بیان می‌دارد که به ازای ۱% افزایش در فروش، هزینه‌ها ۵۵/۰% افزایش می‌یابند در حالی که به ازای ۱% کاهش در فروش، هزینه‌ها ۳۵/۰% کاهش می‌یابند.

تحقیق بال و شیواکومار^[۲۶] (۲۰۰۵)

این تحقیق به بررسی رابطه بین شناسایی زیان و کیفیت گزارشگری مالی در شرکت‌های خصوصی می‌پردازد. با وجود این‌که در کشور انگلستان، شرکت‌های دولتی و خصوصی با قوانین مالیاتی، حسابرسی و استانداردهای حسابداری مشابهی روبه‌رو هستند، اما این محققین پیش‌بینی کردند که گزارشگری مالی شرکت‌های خصوصی به دلیل تقاضای متفاوت بازار از کیفیت کم‌تری برخوردار هستند. در این تحقیق منظور از کیفیت، مفید بودن صورت‌های مالی برای تمام گروه‌های ذی‌نفع در شرکت است. نتایج این تحقیق بیان‌گر آن است که کیفیت سود شرکت‌های خصوصی کم‌تر از شرکت‌های دولتی است.

تحقیق بوشمن و پیوتروسکی^[۲۷] (۲۰۰۵)

این تحقیق به بررسی انگیزه‌های گزارشگری مالی برای محافظه‌کاری حسابداری می‌پردازد. در این تحقیق تأثیر مؤسسات و نهادهای سیاسی و قانونی بر محافظه‌کاری حسابداری مورد بررسی قرار می‌گیرد. نتایج تحقیق که بر اساس یک دوره‌ی ۱۰ ساله از ۱۹۹۲ تا ۲۰۰۱ می‌باشد، بیانگر آن است که شرکت‌هایی که در کشورهای با سیستم قانونی قوی فعالیت می‌کنند، اخبار بد را سریع‌تر از شرکت‌هایی که در کشورهای با سیستم قانونی ضعیف فعالیت می‌کنند شناسایی می‌کنند. همچنین کیفیت قوانین بالاتر، استفاده از اوراق قرضه بیش‌تر و ساختار مالکیت پراکنده‌تر منجر به محافظه‌کاری بیش‌تر می‌شود. در نهایت شرکت‌هایی که در کشورهای مشمول قانون عمومی شرکت‌ها فعالیت می‌کنند و در معرض ریسک سلب مالکیت به‌وسیله ایالت (دولت) هستند و یا درصد مالکیت دولتی آن‌ها بیش‌تر است، سرعت شناسایی اخبار خوب نسبت به اخبار بد بیش‌تر است.

تحقیق خان و واتس (۲۰۰۹)

این تحقیق به بررسی محافظه‌کاری حسابداری می‌پردازد. در این تحقیق از سه متغیر اندازه‌ی شرکت، نسبت ارزش بازار به ارزش دفتری و اهرم برای اندازه‌گیری محافظه‌کاری حسابداری استفاده‌شده است. نتایج این تحقیق که بر مبنای ۱۱۵،۵۱۶ مشاهده (سال – شرکت) برای یک دوره‌ی ۴۳ ساله از ۱۹۶۳ تا ۲۰۰۵ قرار دارد، نشان می‌دهد که اندازه‌ی شرکت با محافظه‌کاری رابطه‌ای معکوس وجود دارد. همچنین اهرم با محافظه‌کاری رابطه‌ای مستقیم دارد. در این تحقیق رابطه‌ای بین نسبت ارزش بازار به ارزش دفتری و محافظه‌کاری مشاهده نشده است.

تحقیق بانکر، سیفتسای و ماشروالا (۲۰۱۰)

این تحقیق به بررسی خوشبینی مدیران، تغییرات فروش نسبت به دوره‌ی قبل و رفتار چسبندگی هزینه‌ها می‌پردازد. این محققین تغییرات در هزینه‌های عمومی و اداری و فروش را برای استخراج چگونگی تصمیمات مدیران نسبت به تغییرات فروش در دوره‌ی قبل و دوره‌ی جاری مورد بررسی قرار داده‌اند. در این تحقیق علائمی (نشانه‌هایی) مانند تغییرات مثبت پی در پی فروش طی سال‌های گذشته، سفارش‌های دریافتی برای دوره‌های بعد و رشد GDP که مدیران از آن‌ها برای قضاوت در مورد آینده‌ی شرکت استفاده می‌کنند، مورد بررسی قرار گرفته‌اند. پیش‌بینی و نتیجه‌گیری نهایی این تحقیق دال بر این است که زمان که علائم، نشان‌دهنده‌ی آینده و وضعیت بهتری برای شرکت است، هزینه‌ها به سمت بالا تغییر می‌کنند و حرکت آهسته‌تری (رو به پایین) نسبت به کاهش فروش نشان می‌دهند.

تحقیق یاسوکاتا و کاجیوارا^[۲۸] (۲۰۱۱)

این محققین به بررسی رابطه‌ی بین چسبندگی هزینه‌ها و تصمیمات اختیاری مدیریت پرداخته‌اند. در این پژوهش، چسبندگی هزینه‌ها با توجه به سطح فروش برآوردی مدیریت (برای دوره‌ی آتی) مورد آزمون قرار گرفته است. نتیجه این تحقیق بیانگر وجود رابطه‌ی قوی و معنادار بین چسبندگی هزینه‌ها و تصمیمات مدیریت است. به عبارت دیگر، هرچه مدیریت انتظار افزایش فروش بیش‌تری را برای سال آتی داشته باشد، هزینه‌ها چسبنده‌تر هستند.

تحقیق چن و سوگیانیس^[۲۹] (۲۰۱۲)

این تحقیق به بررسی مشکلات نمایندگی، حاکمیت شرکتی و رفتار نامتقارن هزینه‌های عمومی، اداری و فروش می‌پردازد. منظور از رفتار نامتقارن هزینه‌های عمومی، اداری و فروش این است که این هزینه‌ها زمانی که تقاضا افزایش می‌یابد با سرعت بیش‌تری افزایش می‌یابند نسبت به زمانی که تقاضا کاهش می‌یابد و این هزینه‌ها کاهش می‌یابند. این محققین از متغیرهای جریان وجوه نقد آزاد، دوره‌ی تصدی مدیران و مزایا و پاداش مدیریت برای اندازه‌گیری مشکلات نمایندگی استفاده کردند. همچنین برای بررسی حاکمیت شرکتی از متغیرهای اندازه‌ی هیئت مدیره، استقلال هیئت مدیره، سهامداران نهادی و مقررات منع تصدی دائمی مدیران استفاده کردند. این محققین با بررسی ۱۵۰۰ شرکت برای یک دوره ۱۰ ساله از ۱۹۹۶ تا ۲۰۰۵ به نتایج محکمی دال بر وجود رابطه‌ی مثبت بین عدم تقارن هزینه‌های عمومی و اداری و انگیزه‌های مدیریت (مشکلات نمایندگی) دست یافتند. به علاوه این ارتباط مثبت بین مشکلات نمایندگی و عدم تقارن هزینه‌های عمومی، اداری و فروش در شرکت‌های با حاکمیت شرکتی ضعیف، واضح‌تر و آشکارتر است.

تحقیق بانکر و همکاران (۲۰۱۲)

این تحقیق به بررسی عدم تقارن زمانی سود ناشی از محافظه‌کاری و چسبندگی هزینه‌ها می‌پردازد. نتایج این تحقیق که برمبنای یک دوره‌ی ۴۶ ساله از ۱۹۶۳ تا ۲۰۰۸ قرار دارد، نشان می‌دهد که پدیده محافظه‌کاری و چسبندگی هزینه‌ها به‌طور همزمان وجود دارد. این تحقیق که عدم تقارن زمانی سود را در چهار سطح مختلف سود (سود خالص، سود قبل از کسر اقلام متوقف‌شده و اقلام غیرمترقبه، سود عملیاتی پس از کسر استهلاک و سود عملیاتی قبل از کسر استهلاک) مورد بررسی قرار داده است، نشان می‌دهد که در نظر نگرفتن اثر چسبندگی هزینه‌ها موجب می‌شود میزان محافظه‌کاری بین ۱۶% تا ۴۴% (با توجه به سطوح مختلف سود) بیش از اندازه‌ی واقعی آن برآورد شود.

۲-۴-۲. تحقیقات داخلی

تحقیق قائمی و نعمت‌الهی (۱۳۸۵)

این تحقیق به بررسی رفتار هزینه‌های عمومی، اداری و فروش و بهای تمام‌شده کالای فروش‌رفته در شرکت‌های تولیدی پذیرفته‌شده در بورس اوراق بهادار تهران پرداخته است. هدف از انجام این تحقیق، یافتن رابطه علت و معلولی بین درآمد فروش و هزینه‌ها و بررسی صفت چسبندگی دو هزینه مذکور بوده است. نتایج این تحقیق که بر مبنای ۷۷ شرکت از شرکت‌های فعال در بورس اوراق بهادار تهران برای یک دوره‌ی ۹ ساله از ۱۳۷۵ تا ۱۳۸۳ می‌باشد، بیانگر آن است که هزینه‌های شرکت‌ها در هر دو سطح هزینه‌های عمومی، اداری و فروش و بهای تمام‌شده کالای فروش رفته چسبنده هستند. طبق نتایج تحقیق، به‌طور متوسط با افزایش ۱% درآمد فروش، ۴۱/۰% افزایش هزینه‌های عمومی، اداری و فروش وجود دارد و با کاهش ۱% درآمد فروش، ۱۶/۰% کاهش هزینه‌های عمومی، اداری و فروش وجود دارد. همچنین به‌طور متوسط با افزایش ۱% درآمد فروش، ۹۷/۰% افزایش بهای تمام‌شده کالای فروش‌رفته وجود دارد و با کاهش ۱% درآمد فروش، ۷۷/۰% کاهش بهای تمام‌شده کالای فروش‌رفته وجود دارد.

تحقیق نمازی و دوانی (۱۳۸۹)

این تحقیق به بررسی تجربی رفتار چسبندگی هزینه‌ها در شرکت‌های پذیرفته‌شده در بورس اوراق بهادار تهران می‌پردازد. نتایج تحقیق که بر مبنای داده‌های ترکیبی و به صورت غیرمتوازن و برای یک دوره‌ی ۱۰ ساله از ۱۳۷۷ تا ۱۳۸۶ می‌باشد و در کل دربردارنده‌ی ۳،۰۵۴ مشاهده (سال-شرکت) می‌باشد بیان می‌دارد که در ازای ۱% افزایش در سطح فروش، هزینه‌های عمومی، اداری و فروش ۶۵/۰% افزایش می‌یابند در حالی که در ازای ۱% کاهش در سطح فروش، هزینه‌های عمومی، اداری و فروش ۴۱/۰% کاهش می‌یابد. همچنین نتایج تحقیق نشان می‌دهد که شدت چسبندگی هزینه‌ها در دوره‌هایی که در دوره‌ی قبل از آن کاهش فروش روی داده است، کم‌تر و برای شرکت‌هایی که نسبت جمع دارایی‌ها به فروش بزرگ‌تری دارند، شدت چسبندگی هزینه‌ها بیش‌تر است.

تحقیق ستایش و جمالیان‌پور (۱۳۸۹)

در این تحقیق با بهره گرفتن از مدل‌‌های مختلف محافظه‌کاری به بررسی وجود محافظه‌کاری در گزارشگری مالی پرداخته ‌شده است. در این تحقیق برای بررسی محافظه‌کاری از سه رویکرد مختلف استفاده‌شده است. رویکرد اول، استفاده از مدل باسو (۱۹۹۷) است. در رویکرد دوم از مدل گیولی و هاین (۲۰۰۰) استفاده‌شده که در آن سود انباشته به اقلام تعهدی و اختیاری تفکیک می‌شود. رویکرد سوم نیز استفاده از مدل بیور و ریان (۲۰۰۰) می‌باشد که به بررسی رابطه‌ی بین ارزش بازار و ارزش دفتری خالص دارایی‌ها و محافظه‌کاری می‌پردازد. نتایج تحقیق که بر مبنای ۱۹۴ شرکت از شرکت‌های پذیرفته‌شده در بورس اوراق بهادار تهران برای یک دوره‌ی ۱۱ ساله از ۱۳۷۷ تا ۱۳۸۷ قرار دارد بیانگر عدم وجود پاسخ نامتقارن میان سود و محافظه‌کاری چه در سطح کلیه شرکت‌ها و چه در سطح صنایع مختلف است. نتایج حاصل از بررسی رابطه‌ی ارزش بازار و ارزش دفتری نشان می‌دهد که در هر دو سطح تحقیق، اعم از کل شرکت‌ها و صنایع مختلف، محافظه‌کاری وجود داشته و روند آن نیز صعودی است.

تحقیق مهرانی، وافی‌ثانی و حلاج (۱۳۸۹)

این تحقیق به بررسی رابطه‌ی بین قراردادهای بدهی و اندازه‌ی شرکت با محافظه‌کاری می‌پردازد. در این تحقیق با بهره گرفتن از سه رویکرد مختلف ۱) رابطه‌ی بین سود و بازدهی سهام، ۲) اقلام تعهدی و ۳) ارزش‌های بازار به بررسی محافظه‌کاری پرداخته ‌شده است. نتایج تحقیق که بر مبنای ۸۵ شرکت از شرکت‌های پذیرفته‌شده در بورس اوراق بهادار تهران برای یک دوره‌ی ۴ ساله از ۱۳۸۲ تا ۱۳۸۵ می‌باشد حاکی از رابطه‌ی مثبت معنادار بین بدهی و محافظه‌کاری در هر دو معیار مبتنی بر اقلام تعهدی و مبتنی بر ارزش بازار است. در ضمن با توجه به این‌که رابطه‌ی منفی بین اندازه‌ی شرکت و محافظه‌کاری تنها در معیارهای مبتنی بر ارزش بازار مورد تأیید قرار گرفته است در کل این‌گونه نتیجه‌گیری شده که نمی‌توان استنباط کرد که بین اندازه‌ی شرکت و محافظه‌کاری رابطه‌ی منفی و معنادار وجود دارد. به‌علاوه با بهره گرفتن از رابطه‌ی بین سود و بازدهی سهام، وجود محافظه‌کاری مشاهده نشده است.

تحقیق حساس‌یگانه و شهریاری (۱۳۸۹)

این تحقیق به بررسی رابطه‌ی بین تمرکز مالکیت و محافظه‌کاری می‌پردازد. در این تحقیق دو فرضیه مقابل هم یعنی نظارت فعال و منافع شخصی در زمینه‌ی تمرکز مالکیت مورد بررسی قرار می‌گیرد. فرضیه‌ی نظارت فعال بیان می‌کند که سهامداران عمده‌ی شرکت، از قدرت رأی دهی خود برای نظارت فعال بر عملیات شرکت و تصمیم‌گیری استفاده می‌کنند؛ در حالی که فرضیه‌ی منافع شخصی بیان می‌کند که مالکان عمده از قدرت خود در جهت اداره‌ی شرکت در مسیر دلخواهشان استفاده می‌نمایند. نتایج این تحقیق که بر مبنای ۲۸۵ مشاهده (سال- شرکت) از شرکت‌های فعال در بورس اوراق بهادار تهران برای یک دوره‌ی ۵ ساله از ۱۳۸۱ تا ۱۳۸۵ می‌باشد بیان‌گر رابطه‌ی منفی معنادار میان تمرکز مالکیت و محافظه‌کاری است که مطابق با فرضیه‌ی منافع شخصی و ناهماهنگ با فرضیه‌ی نظارت فعال است.

تحقیق مران‌جوری و علی‌خانی (۱۳۸۹)

این تحقیق به بررسی رابطه‌ی بین محافظه‌کاری و فرضیه‌ی قرارداد بدهی می‌پردازد. متغیر وابسته این تحقیق محافظه‌کاری است که بر اساس مدل گیولی و هاین (۲۰۰۰) اندازه‌گیری شده است و متغیرهای مستقل این تحقیق نسبت بدهی بلندمدت به جمع دارایی‌ها و نسبت حقوق صاحبان سهام به جمع دارایی‌ها می‌باشد. نتایج این تحقیق که بر مبنای ۴۸ شرکت از شرکت‌های پذیرفته‌شده در بورس اوراق بهادار تهران و برای یک دوره‌ی ۵ ساله از ۱۳۸۳ تا ۱۳۸۷ می‌باشد، حاکی از عدم وجود رابطه‌ی معنادار بین محافظه‌کاری و شاخص‌های قرارداد بدهی است.

تحقیق بنی‌مهد (۱۳۹۰)

این تحقیق به بررسی اثر محافظه‌کاری بر بدهی پرداخته است. در این تحقیق برای اندازه‌گیری شاخص محافظه‌کاری از مدل گیولی و هاین (۲۰۰۰) استفاده شده است. نتایج تحقیق که مربوط به ۴۲ شرکت پذیرفته‌شده در بورس اوراق بهادار تهران و برای یک دوره‌ی ۸ ساله از ۱۳۷۹ تا ۱۳۸۶ است نشان می‌دهد که محافظه‌کاری حسابداری اثری فزاینده بر بدهی دارد. به عبارت دیگر بدهی با محافظه‌کاری رابطه‌ای مستقیم دارد و در صورت ۱ واحد افزاش در محافظه‌کاری، بدهی به اندازه‌ی ۲۶% آن یک واحد افزایش می‌یابد. در این تحقیق متغیرهای مداخله‌گری که می‌تواند بر رابطه‌ی محافظه‌کاری و بدهی اثر بگذارد، کنترل شده است. این متغیرها شامل سطح فروش، شاخص سودآوری (بازده دارایی‌ها)، اندازه‌ی شرکت و درصد مالکیت دولت است که طبق نتایج به‌دست آمده بیش‌ترین اثر را درصد مالکیت دولت و کم‌ترین اثر را اندازه‌ی شرکت دارد. نتایج نشان می‌دهد که میزان بدهی‌ها با درصد مالکیت دولت و سطح فروش رابطه‌ی مستقیم و با بازده دارایی‌ها رابطه‌ی معکوس دارد.

۲-۵. خلاصه فصل

در این فصل ابتدا در رابطه با محافظه‌کاری و تفاسیر مختلف آن بحث شد. سپس بحث راجع به چسبندگی هزینه‌ها و تفسیر اقتصادی آن مطرح شد. در نهایت پیشینه پژوهش که شامل تحقیقات خارجی و داخلی انجام شده در حوزه محافظه‌کاری و چسبندگی هزینه‌ها بود ارائه گردید.

 

فصل سوم:

روش تحقیق

۳-۱. مقدمه

در این فصل، ابتدا روش تحقیق ذکر خواهد شد. در ادامه، جامعه­ آماری، نمونه آماری، فرضیات تحقیق و مبانی نظری آن­ها آورده می‌شود. مدل­های تحقیق، متغیر­های تحقیق، روش آزمون فرضیات و آزمون مدل­های تحقیق و نیز روش گردآوری اطلاعات، دیگر بخش­های تشکیل دهنده‌ی این فصل می­باشد.

۳-۲. روش تحقیق

این تحقیق از لحاظ همبستگی و روش­شناسی از نوع شبه­تجربی و در حوزه تحقیقات پس‌رویدادی و اثباتی حسابداری قرار دارد. این تحقیق با بهره گرفتن از اطلاعات واقعی صورت می‌گیرد و چون می ­تواند در فرایند استفاده از اطلاعات کاربرد داشته باشد، لذا نوعی تحقیق کاربردی محسوب می­ شود. روش پس­رویدادی روشی است که در آن تحقیق با بهره گرفتن از اطلاعات گذشته و مطالعه روابط گذشته‌ی متغیر وابسته و متغیرهای مستقل به بررسی روابط بین آن­ها می ­پردازد. به عبارت دیگر روش پس­رویدادی روشی است که از روی اطلاعات گذشته و از روی معلول، به یافتن علت احتمالی می ­پردازد (سروستانی، ۱۳۹۱).

اطلاعات موردنیاز این تحقیق، با مطالعه صورت­های مالی و یادداشت­های همراه صورت­های مالی جمع­آوری شده است. جمع­آوری داده ­ها با بهره گرفتن از نرم­افزار پایگاه داده­ای تدبیرپرداز و صحرا و برداشت مستقیم آن­ها از صورت­های مالی صورت گرفته است. صورت­های مالی شرکت­ها نیز از وب سایت مدیریت پژوهش، توسعه و مطالعات اسلامی سازمان بورس و اوراق بهادار استخراج شده است. برای آزمون فرضیه ­های تحقیق، پس از انتخاب شرکت­های نمونه و جمع­آوری اطلاعات مربوطه، این اطلاعات با بهره گرفتن از نرم­افزار صفحه گسترده اکسل پردازش شده و سپس با بهره گرفتن از نرم­افزار SPSS 21 و Eviews 7 داده‌های تحقیق مورد تجزیه و تحلیل قرار گرفته‌اند. مدل مورد استفاده در این تحقیق نیز از نوع رگرسیون خطی چندگانه هستند.

۳-۳. جامعه­ آماری

جامعه­ آماری عبارتست از مجموعه‌ای از افراد، اشیاء و … که حداقل در یک صفت مشترک باشند(خاکی، ۱۳۸۹، ص ۲۵۰). جامعه­ آماری این تحقیق شامل کلیه­ شرکت­های پذیرفته‌شده در بورس اوراق بهادار تهران به‌جز مؤسسات اعتباری و سایر نهادهای پولی، شرکت‌های بیمه و صندوق بازنشستگی به‌جز تأمین اجتماعی، سایر واسطه‌گری‌های مالی و شرکت‌های سرمایه‌گذاری است که از سال ۱۳۸۰ لغایت ۱۳۸۹ در بورس فعال بوده ­اند. جامعه آماری این تحقیق شامل ۱۶ گروه صنعت می­باشد.

۳-۴. نمونه­ آماری

نمونه­ عبارتست از مجموعه‌ای از نشانه‌ها که از یک قسمت، یک گروه یا جامعه‌ای بزرگ‌تر انتخاب می‌شود، به‌طوری که این مجموعه معرف کیفیات و ویژگی‌های آن قسمت، گروه یا جامعه بزرگ‌تر باشد (خاکی، ۱۳۸۹، ص. ۲۵۰، به نقل از نادری و نراقی، ۱۳۷۸، ص. ۱۵۹). در این تحقیق نیز برای بررسی عدم تقارن زمانی سود از نمونه‌گیری استفاده‌شده است.

داده ­های مورد استفاده در این تحقیق از نوع داده‌های ترکیبی می­باشد. داده‌های ترکیبی به بیان خصوصیات یک متغیر می پردازند که هم در طول زمان و هم با توجه به مقاطع تغییر پیدا می‌کنند (افلاطونی و نیکبخت، ۱۳۸۹، ص.۲۲۸).

نمونه مورد استفاده در این تحقیق با بهره گرفتن از روش حذفی سیستماتیک انتخاب شده است. بنابراین شرکت­ها باید ویژگی­های زیر را داشته باشند تا عضو نمونه منظور شوند:

1. شرکت‌هایی که قبل از ابتدای سال ۱۳۷۹ در بورس اوراق بهادار تهران پذیرفته شده باشند.
2. سال مالی آنها منتهی به ۲۹ اسفندماه باشد و در دوره مورد نظر تغییر سال مالی نداده باشند.
3. در تمامی سال‌های مورد بررسی در دوماهه منتهی به پایان سال، سهام آن‌ها حداقل یک بار مورد معامله قرار گرفته باشد تا بتوان قیمت بازار هر سهم را در پایان سال به دست آورد.
4. اطلاعات مورد نیاز برای انجام این تحقیق در مورد آن‌ها وجود داشته باشد.

پس از حذف شرکت­های فاقد شرایط مذکور، تعداد ۵۸ شرکت به عنوان نمونه باقی مانده است و با توجه به ماهیت ترکیبی داده ­ها، تعداد مشاهدات این پژوهش ۵۸۰ سال- شرکت می­باشد.

۳-۵. فرضیه های تحقیق و مبانی نظری آن­ها

همان‌طور که شرح داده شد، هم محافظه‌کاری و هم چسبندگی هزینه‌ها الگوی مشابهی از عدم تقارن زمانی سود را ، نشان می‌دهند. با این وجود، می‌توان به صورت تجربی، از طریق جدا کردن تغییرات مستقل در بازده سهام بعد از در نظر گرفتن اثر فروش و همچنین تغییرات مستقل در فروش بعد از در نظر گرفتن اثر بازده سهام، محافظه‌کاری را از چسبندگی هزینه‌ها جدا کرد.

پس از در نظر گرفتن اثر فروش، تغییرات مستقل در بازده سهام از دو طریق با سود جاری شرکت مرتبط است. اول، شناسایی نامتقارن اخبار خوب در برابر اخبار بد در مورد جریان وجوه نقد آتی در شرایط محافظه‌کاری، بر این دلالت می‌کند که بعد از در نظر گرفتن اثر فروش، ارتباط نامتقارن بین سود و بازده سهام به دلیل محافظه‌کاری قابل مشاهده است. دوم، اخباری که در بازده سهام منعکس شده می‌تواند انتظارات مدیران را از وضعیت آتی شرکت منتقل کند، که در نتیجه به‌طور مستقیم بر تصمیمات تعهد منابع و در پی آن بر میزان هزینه‌ها و سود، اثر می‌گذارد.

این اثر دوم، می‌تواند نسبت به اخبار خوب در برابر اخبار بد، تقارن داشته باشد. اخبار خوب (بد) در مورد جریان وجوه نقد می‌تواند خالص ارزش فعلی جریان وجوه نقد مورد انتظار از آخرین واحد از منابع را افزایش (کاهش) دهد. افزایش (کاهش) در خالص ارزش فعلی در پی اخبار خوب (بد)، خطوط استخدام و اخراج را در نگاره شماره ۲-۲ به سمت بالا (پایین) منتقل خواهد کرد و منجر به سطح بیش‌تری (کم‌تری) از منابع تعهد شده برای یک سطح مشابه از فروش خواهد شد (بانکر و همکاران، ۲۰۱۲).

به دلیل وجود تقارن بین اخبار و خالص ارزش فعلی، اثر اخبار بر سطح بهینه منابع (متناسب با فروش)، متقارن خواهد بود و در نتیجه منجر به ارتباط متقارن بین سود و بازده سهام به دلیل چسبندگی هزینه‌ها خواهد شد. بنابراین، بعد از در نظر گرفتن اثر فروش، هر گونه عدم تقارن بین سود و بازده سهام را می‌توان تحت عنوان محافظه‌کاری شناسایی کرد (بانکر و همکاران، ۲۰۱۲).

به‌طور مشابه، بعد از در نظر گرفتن اثر بازده سهام، تغییرات مستقل در فروش، چسبندگی هزینه‌ها را نشان خواهد داد. در یک بازار کارا، بازده سهام به‌طور کامل اخبار در مورد جریان وجوه نقد آتی را منعکس خواهد کرد. بنابراین بعد از در نظر گرفتن اثر بازده سهام، فروش شرکت هیچ اطلاعاتی در مورد جریان وجوه نقد آتی را در بر نخواهد داشت و سود سهام تحت تأثیر محافظه‌کاری قرار نخواهد گرفت. در نتیجه، بعد از در نظر گرفتن اثر بازده سهام، هرگونه عدم تقارن بین سود و فروش می‌تواند به تنهایی ناشی از چسبندگی هزینه‌ها باشد.

برای بررسی محافظه‌کاری، می‌توان از متغیرهای قابل مشاهده‌تری نیز استفاده کرد. همانند تحقیق خان و واتس (۲۰۰۹)، در این تحقیق نیز از متغیرهای اندازه شرکت، نسبت ارزش بازار به ارزش دفتری و اهرم به عنوان عوامل قابل مشاهده محافظه‌کاری استفاده خواهد شد.

۳-۵-۱. ارتباط بین متغیرهای تحقیق خان و واتس (۲۰۰۹) با محافظه‌کاری

ارتباط متغیرهایی که خان و واتس (۲۰۰۹) به صورت تجربی مورد آزمون قرار دادند با محافظه‌کاری به این شرح می‌باشد:

۳-۵-۱-۱. اندازه شرکت: شرکت‌های بزرگ، محیط اطلاعاتی غنی‌تری دارند و این به دلیل وجود سرمایه‌گذاران و تحلیل‌گران بیش‌تر و اطلاع‌رسانی بیش‌تر رسانه‌ها در مورد این شرکت‌ها است که موجب کاهش ابهام و عدم تقارن اطلاعاتی مربوط به شناسایی سود‌های مورد انتظار می‌شود. از طرفی شرکت‌های بزرگ، عملیات پیچیده‌تر و بخش‌های بیش‌تری دارند که می‌تواند موجب عدم تقارن اطلاعاتی شود. شواهد تجربی نشان می‌دهد که به‌طور میانگین شرکت‌های بزرگ عدم تقارن اطلاعاتی کم‌تری نسبت به شرکت‌های کوچک دارند (ایسلی و همکاران، ۲۰۰۲).

۳-۵-۱-۲. نسبت ارزش بازار به ارزش دفتری: شرکت‌های با نسبت بالای ارزش بازار به ارزش دفتری، فرصت‌های رشد بیش‌تری را نسبت به سایر شرکت‌ها دارند. فرصت‌های رشد به‌طور مثبت با هزینه‌های نمایندگی در ارتباط است (اسمیت و واتس، ۱۹۹۲) و محافظه‌کاری یک واکنش صحیح و کارا نسبت به حاکمیت شرکتی در قبال هزینه‌های نمایندگی است (واتس، ۲۰۰۳) که بر ارتباط مثبت بین نسبت ارزش بازار به ارزش دفتری و محافظه‌کاری دلالت می‌کند.

شرکت‌های با نسبت ارزش بازار به ارزش دفتری زیاد، احتمالاً دارای بازده سهام پرنوسانی هستند، زیرا بخش زیادی از ارزش بازار به دلیل فرصت‌های رشد پرریسک است و شرکت‌های با بازده سهام پرنوسان، احتمال مواجهه با زیان‌های بزرگ را نیز دارند که موجب به‌وجود آمدن دعاوی حقوقی علیه شرکت خواهد شد و بنابراین تقاضا برای محافظه‌کاری را افزایش خواهد داد. به علاوه نسبت ارزش بازار به ارزش دفتری به دلیل عدم تقارن زمانی شناسایی درآمد در مقابل هزینه که موجب کم‌نمایی خالص دارایی‌ها نسبت به ارزش بازار خواهد شد با محافظه‌کاری در ارتباط است (خان و واتس، ۲۰۰۹).

۳-۵-۱-۳. اهرم: شرکت‌های دارای اهرم زیاد، با مشکلات نمایندگی بین اعتباردهندگان و سهامداران روبه‌رو هستند. از جمله مشکلات نمایندگی رایج بین این دو گروه می‌توان به توزیع سود بیش از اندازه بین سهامداران، جایگزینی دارایی‌ها و عدم سرمایه‌گذاری در فرصت‌های مناسب سودآور نام برد. این مشکلات نمایندگی می‌تواند منجر به بالا رفتن هزینه بدهی‌های شرکت شود. در نتیجه تقاضا برای محافظه‌کاری به عنوان ساز و کاری برای کاهش مشکلات نمایندگی بین شرکت و اعتباردهندگان افزایش می‌یابد. به‌علاوه شرکت‌هایی که در شرایط بحران مالی قرار دارند، احتمال اینکه تحت تعقیب قانونی قرار گیرند بیش‌تر است و بنابراین برای مواجهه نشدن با مسائل مرتبط با دعاوی حقوقی علیه شرکت، تقاضا برای محافظه‌کاری در شرکت‌های دارای اهرم زیاد، افزایش می‌یابد (خان و واتس، ۲۰۰۹).

به‌خاطر اینکه متغیرهای خان و واتس (۲۰۰۹) ممکن است که از درجه چسبندگی هزینه‌ها اثر پذیرد، ضروری است تا این پیش‌بینی نظری بعد از در نظر گرفتن چسبندگی هزینه‌ها آزمون شود و این متغیرها از درجه چسبندگی هزینه‌ها تأثیر پذیرند^[۳۰].

بازده سهام، به طور مثبت با تغییرات در فروش سال جاری همبستگی دارد و چسبندگی هزینه‌ها بر این دلالت دارد که سود باید نسبت به کاهش فروش، بیش‌تر از افزایش فروش حساس باشد. بنابراین رگرسیون استاندارد سود بر روی بازده سهام که چسبندگی هزینه‌ها را در نظر نمی‌گیرد، تحت تأثیر متغیرهای حذف‌شده قرار می‌گیرد. اضافه کردن متغیرهایی برای در نظر گرفتن اثر چسبندگی هزینه‌ها، اثر متغیرهای حذف‌شده را از بین می‌برد و بنابراین مقدار محافظه‌کاری برآوردشده را کاهش می‌دهد. بنابراین فرضیه‌های تحقیق به این شرح ارائه می‌شود:

فرضیه شماره ۱: با در نظر گرفتن اثر فروش، محافظه‌کاری منجر به عدم تقارن بین سود و بازده مثبت سهام در برابر بازده منفی سهام می‌شود.

فرضیه شماره ۲: با در نظر گرفتن اثر بازده سهام، چسبندگی هزینه‌ها منجر به عدم تقارن بین سود و افزایش در فروش در برابر کاهش فروش می‌شود.

فرضیه شماره ۳: اگر محافظه‌کاری در داده‌ها وجود داشته باشد، با در نظر گرفتن اثر چسبندگی هزینه‌ها عدم تقارن زمانی سود با توجه به واکنش به اخبار خوب در برابر اخبار بد، بایستی با افزایش اندازه شرکت، کاهش یابد.

فرضیه شماره ۴: اگر محافظه‌کاری در داده‌ها وجود داشته باشد، با در نظر گرفتن اثر چسبندگی هزینه‌ها عدم تقارن زمانی سود با توجه به واکنش به اخبار خوب در برابر اخبار بد، بایستی با افزایش نسبت ارزش بازار به ارزش دفتری، افزایش یابد.

فرضیه شماره ۵: اگر محافظه‌کاری در داده‌ها وجود داشته باشد، با در نظر گرفتن اثر چسبندگی هزینه‌ها عدم تقارن زمانی سود با توجه به واکنش به اخبار خوب در برابر اخبار بد، بایستی با افزایش اهرم، افزایش یابد.

فرضیه شماره ۶: اگر چسبندگی هزینه‌ها در داده‌ها وجود داشته باشد، با در نظر گرفتن اثر چسبندگی هزینه‌ها، میزان برآورد محافظه‌کاری کاهش می‌یابد.

۳-۶. مدل آماری تحقیق و تعریف متغیرها

در ادامه، مدل برآورد محافظه‌کاری باسو (۱۹۹۷) و چسبندگی هزینه‌های اندرسون، بانکر و جاناکرامان (۲۰۰۲) ارائه می‌شود و مدل عدم تقارن زمانی سود با توجه به پدیده چسبندگی هزینه‌ها بسط داده می‌شود.

مدل استاندارد باسو (۱۹۹۷) برای اندازه‌گیری محافظه‌کاری به این شرح می‌باشد:

(مدل ۱)

به‌طوری که  سود (خالص) هر سهم شرکت در سال t و  قیمت سهام شرکت در ابتدای دوره‌ی مالی است. در تحقیقات بازار سرمایه، معمولاً مقایسه بین شرکت‌های مختلف به دلیل ماهیت و اندازه‌ی متفاوت آن‌ها، با مشکلاتی همراه است. به همین دلیل در این گونه تحقیقات از متغیری برای هم‌مقیاس کردن داده‌ها استفاده می‌شود.

کریستی^[۳۱] (۱۹۸۷) استفاده از مقیاس‌بندی شرکت‌ها با معیار ارزش بازار سهام را معرفی کرد و بیان نمود که این رویکرد موجب کاهش واریانس ناهمسانی نیز می‌شود. بارت و کلینچ^[۳۲] (۲۰۰۹) نیز در تحقیق خود به مقایسه بین رویکردهای مختلف برای مقایسه بین شرکت‌ها می‌پردازد و نشان می‌دهد که استفاده از قیمت سهام ابتدای دوره نسبت به سایر روش‌ها نتایج بهتری را در بر دارد. بنابراین در این تحقیق نیز از متغیر قیمت سهام ابتدای دوره (  ) استفاده شده است.

متغیر موهومی است که برای بازده منفی سهام برابر ۱ و برای بازده مثبت سهام صفر است و  بازده سالانه سهام می‌باشد. در این مدل،  حساسیت واکنش سود را نسبت به اخبار خوب نشان می‌دهد. به عبارت دیگر اگر بازده سهام مثبت باشد، فقط ضریب  وجود خواهد داشت که بیانگر شیب تابع سود با توجه به بازده مثبت سهام خواهد بود. زمانی که بازده سهام منفی است، ضریب  و  با هم جمع می‌شوند و نشان‌دهنده‌ی شیب تابع سود با توجه به بازده منفی سهام خواهد بود. بنابراین حاصل جمع  و  واکنش سود را نسبت به اخبار بد می‌سنجد. ضریب  ، اختلاف شیب بین بازده مثبت و منفی سهام را نشان می‌دهد.  را ضریب عدم تقارن زمانی سود می‌نامند و در صورت وجود محافظه‌کاری، این ضریب باید مثبت باشد؛ به این معنی که در صورت وجود محافظه‌کاری:

مدل برآورد چسبندگی هزینه‌های اندرسون، بانکر و جاناکرامان (۲۰۰۲) نیز به این شرح می‌باشد:

(مدل ۲)

به طوری که  نشان دهنده‌ی لگاریتم طبیعی تغییرات در هزینه‌های عمومی، اداری و فروش برای شرکت i در سال t است و  بیانگر لگاریتم طبیعی تغییرات در فروش شرکت می‌باشد. از آنجا که جامعه‌ی مورد مطالعه، شرکت‌های مختلف در انواع صنایع و در اندازه‌های متفاوت را شامل می‌شود، بنابراین استفاده از این مدل که مبتنی بر شاخص‌های نسبتی و لگاریتمی است باعث می‌شود که قابلیت مقایسه متغیرها در میان شرکت‌ها را افزایش دهد.

متغیر موهومی است برای زمانی که فروش شرکت نسبت به سال قبل کاهش یافته باشد مساوی ۱ و در غیر این صورت صفر خواهد بود. در این مدل، ضریب  درصد افزایش در هزینه‌های عمومی، اداری و فروش را در نتیجه ۱% افزایش در درآمد فروش نشان می‌دهد و مجموع ضرایب  و  بیانگر درصد کاهش در هزینه‌های عمومی، اداری و فروش در نتیجه ۱% کاهش در درآمد فروش است. اگر چسبندگی هزینه‌ها در داده‌های مورد بررسی وجود داشته باشد باید  و  باشد.

با توجه به این‌که هدف این پژوهش بررسی عدم تقارن زمانی سود با مد نظر قرار دادن اثر متقابل محافظه‌کاری و چسبندگی هزینه‌ها است، بنابراین مدل اولیه باسو (۱۹۹۷) را می‌توان به این صورت بسط داد (بانکر و همکاران، ۲۰۱۲):

(مدل ۳)

 

همانند مدل باسو (۱۹۹۷) بازده سهام، نشان‌دهنده‌ی اخبار در مورد جریان وجوه نقد آتی شرکت است و بازده منفی سهام (  ) مرتبط با اخبار بد است. ضریب  اختلاف شیب بین بازده مثبت و منفی سهام (به‌ترتیب اخبار خوب و بد) را نشان می‌دهد و نشان‌دهنده‌ی عدم تقارن زمانی سود ناشی از محافظه‌کاری است. فرضیه شماره ۱ بر این دلالت می‌کند که  باید مثبت باشد که یعنی اخبار بد (بازده منفی سهام) باید سریع‌تر و کامل‌تر از اخبار خوب (بازده مثبت سهام) منعکس شود.

در این مدل،  متغیر موهومی برای زمانی که فروش شرکت نسبت به سال قبل کاهش یافته مساوی ۱ و در غیر این صورت مساوی صفر است و  درآمد فروش شرکت به ازای هر سهم تقسیم بر قیمت سهام شرکت در ابتدای سال است. در این مدل، فروش به عنوان یک متغیر مستقل وارد مدل شده است. دلیل این امر آن است که ۱) از منظر حسابداری بهای تمام‌شده، فروش محرک اولیه هزینه‌ها و در پی آن سود است. در نتیجه حذف این متغیر می‌تواند منجر به برآورد نامناسب محافظه‌کاری شود، حتی اگر چسبندگی هزینه‌ها وجود نداشته باشد. ۲) چسبندگی هزینه‌ها موجب ارتباط نامتقارن بین سود و فروش می‌شود و بنابراین حذف فروش (که موجب اثر نامتقارن بر سود می‌شود) در مدل برآورد محافظه‌کاری، موجب برآورد نامناسب محافظه‌کاری می‌شود (بانکر و همکاران، ۲۰۱۲).

با توجه به این‌که متغیر وابسته در مدل باسو(۱۹۹۷)، سطح سود هر سهم تقسیم بر قیمت سهام در ابتدای دوره است، استفاده از سطح فروش متغیر مناسب‌تری نسبت به تغییرات فروش است. بنابراین به جای استفاده از متغیرهای استاندارد مدل چسبندگی هزینه‌ها (اندرسون، بانکر و جاناکرامان، ۲۰۰۲)، که ارتباط بین تغییرات در فروش و هزینه‌ها را بررسی می‌کند، در این تحقیق همانند تحقیق بانکر و همکاران (۲۰۱۲) از سطح فروش به عنوان متغیر مستقل استفاده شده است.

متغیرهای  ،  و  ، ارتباط بین سود و فروش را برقرار می‌کند و عدم تقارن بالقوه ناشی از چسبندگی هزینه‌ها را بیان می‌کند. همان‌طور که در فصل دوم ذکر شد، تئوری اقتصادی چسبندگی هزینه‌ها ۲ پیش‌بینی را برای ارتباط بین سطح هزینه‌ها و سطح فروش ارائه می‌دهد.

۱) برای یک سطح مشابه از فروش، اگر فروش از دوره‌ی  به  کاهش یابد نسبت به زمانی که فروش از دوره‌ی  به  افزایش می‌یابد، سطح هزینه‌ها باید بیش‌تر باشد. به عبارت دیگر در زمان کاهش فروش، مدیران از بالا به خط منابع مورد نیاز نزدیک می‌شوند (نگاره شماره ۲-۲) و در خط اخراج متوقف می‌شوند تا هزینه‌های تعدیل ( رو به پایین) را متحمل نشوند. در زمان افزایش فروش، مدیران از پایین به سطح منابع مورد نیاز نزدیک می‌شوند و در خط استخدام متوقف می‌شوند تا هزینه‌های تعدیل رو به بالا را متحمل نشوند. بنابراین، این انتظار وجود دارد که  در مدل شماره ۳ منفی باشد. به عبارت دیگر برای یک سطح مشخص (مشابه) از فروش، بعد از کاهش فروش نسبت به افزایش آن، باید سود کم‌تر (هزینه‌ها بیش‌تر) باشد.

۲) جهت تغییرات فروش، همچنین می‌تواند بر شیب ارتباط بین هزینه‌ها و فروش اثر بگذارد. همان‌طور که در فصل دوم شرح داده شد، خط اخراج که مربوط به کاهش فروش است، قاعدتاً باید شیب بیش‌تری نسبت به خط استخدام که مربوط به افزایش فروش است داشته باشد. در نتیجه این انتظار وجود دارد که شیب سود، زمانی که کاهش فروش وجود دارد نسبت به زمانی که افزایش فروش وجود دارد کم‌تر باشد. در نتیجه  باید منفی باشد. بنابراین فرضیه شماره ۲ بر این دلالت می‌کند که در مدل شماره ۳، باید  و  باشد.

در ادامه، مدل شماره ۳ بسط داده‌شده تا بتوان درجه محافظه‌کاری و چسبندگی هزینه‌ها را با توجه به متغیرهای اندازه‌ی شرکت، نسبت ارزش بازار به ارزش دفتری و اهرم که مهم‌ترین محرک‌های قابل مشاهده محافظه‌کاری هستند (خان و واتس، ۲۰۰۹) برآورد کرد (بانکر و همکاران، ۲۰۱۲):

(مدل ۴)

 

در این مدل  اندازه شرکت است که برابر لگاریتم طبیعی ارزش بازار سرمایه شرکت در ابتدای سال مالی t است.  نسبت ارزش بازار به ارزش دفتری و به صورت دقیق‌تر نسبت ارزش بازار سهام شرکت به ارزش دفتری سهام شرکت است.  اهرم شرکت است که برابر جمع کل بدهی‌های شرکت تقسیم بر ارزش دفتری سهام شرکت است. سایر متغیرها نیز همانند مدل‌های قبل است.

ضرایب  تا  ارتباط بین متغیرهای خان و واتس (۲۰۰۹) و عدم تقارن زمانی سود که ناشی از محافظه‌کاری است را نشان می‌دهد. فرضیه‌های شماره ۳ تا ۵ بر این دلالت می‌کنند که باید  ،  و  باشد که یعنی درجه محافظه‌کاری باید با اندازه‌ی شرکت رابطه‌ی معکوس و با نسبت ارزش بازار به ارزش دفتری و اهرم شرکت رابطه‌ی مستقیم داشته باشد. برای لحاظ کردن اثر چسبندگی هزینه‌ها، مطابق با تحقیق بانکر و همکاران (۲۰۱۲)، ضرایب  تا  اثر چسبندگی هزینه‌ها را نشان می‌دهد.

۳-۷. روش تجزیه و تحلیل داده‌ها

در تجزیه و تحلیل داده ­ها دو بعد قابل تصور است، بعد کمّی و بعد کیفی. بعد کمّی محاسبات آماری خاص است و بعد کیفی، تجزیه و تحلیل و استنتاج بر روی محاسبات آماری و تعمیم نتایج نمونه به جامعه آماری است. در این پژوهش از روش­های آمار توصیفی و استنباطی استفاده شده است. همچنین در این تحقیق از روش همبستگی رگرسیونی برای آزمون فرضیه ­ها استفاده شده است و به دلیل اینکه متغیرهای مستقل در مدل بیشتر از یک متغیر مستقل است، بنابراین از رگرسیون خطی چندمتغیره استفاده شده است. لازم به‌ذکر است که داده‌های این تحقیق به صورت ترکیبی می‌باشد و کلیه مدل‌های این تحقیق به صورتPool برآورد شده‌اند.

۳-۸. روش گردآوری داده‌ها

اطلاعات و داده ­های مورد نیاز برای انجام این تحقیق بر حسب نوع آن‌ها از منابع مختلفی گردآوری شده است. اطلاعات مربوط به ادبیات تحقیق و مباحث نظری از منابع کتابخانه­ای و پایگاه­های علمی و مقالات خارجی و داخلی جمع­آوری شد. داده‌های آماری مورد نیاز برای انجام این تحقیق عموماً با بهره گرفتن از نرم افزارهای تدبیر پرداز و صحرا و صورت­های مالی شرکت­ها به‌دست آمده است.

۳-۹. روش­های آماری مورد استفاده

در این تحقیق، ابتدا نمونه­ آماری از بین جامعه­ آماری شرکت­های پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران، بر اساس شرایط و ویژگی­هایی که در بخش جامعه و نمونه آماری ذکر شد، انتخاب گردیده و سپس به منظور محاسبات مربوط به فرضیات و آزمون آن‌ها از نرم افزارهای Excel 2013، SPSS 21 و EVIEWS 7 استفاده شد. در این پژوهش روش­های آماری شامل آمار توصیفی، همبستگی، رگرسیون، آزمون اف (F.test) برای معنادار بودن یا نبودن رگرسیون، آزمون تی (T.test) برای معنادار بودن یا نبودن ضرایب متغیرها است.

۳-۱۱. خلاصه فصل

در این فصل ابتدا روش تحقیق، روش گردآوری داده ­ها، جامعه آماری و نمونه آماری تحقیق بیان شد. سپس به بیان فرضیه ­های تحقیق و مبانی نظری آن­ها پرداخته شد. در ادامه، مدل­های مورد استفاده برای آزمون هر یک از فرضیه ­ها استخراج و متغیرهای این مدل­ها و نحوه محاسبه این متغیرها شرح داده شدند. در ادامه به بیان روش تجزیه و تحلیل داده‌ها و روش گردآوری اطلاعات و روش­های آماری مورد استفاده پرداخته شد.

 

فصل چهارم :

تجزیه و تحلیل داده ­ها

۴-۱. مقدمه

در این فصل بر اساس مطالب بیان شده در فصول قبل و همچنین فرضیه ­های مطرح شده به آزمون فرضیه ­ها و تجزیه و تحلیل داده‌های تحقیق پرداخته می‌شود. این فصل علاوه بر بخش مقدمه از سه بخش دیگر تشکیل شده است. در بخش دوم، آمار توصیفی تحقیق شامل شاخص‌های آمار توصیفی و همبستگی بین متغیرهای تحقیق ارائه می‌شود. در بخش بعدی، آمار استنباطی شامل نتایج حاصل از برازش مدل و ارزیابی فرضیات تحقیق ارائه می‌شود. در بخش چهارم فصل، فروض کلاسیک رگرسیون خطی مورد بررسی قرار گرفته است.

۴-۲. آمار توصیفی

۴-۲-۱. شاخص‌های آمار توصیفی

اولین گام در تحلیل آماری، تعیین مشخصات خلاصه شده داده ­ها و محاسبه شاخص‌های توصیفی می­باشد. هدف از این تحلیل، شناخت روابط درونی متغیرها و نشان دادن رفتار آزمودنی‌هاست تا مقدمات تحلیل آماری فراهم شده و خصوصیات توصیفی برای تحلیل بیشتر آشکار شود. شاخص‌های توصیفی مورد نظر شامل میانگین، انحراف معیار، چارک اول، میانه و چارک سوم در جدول شماره ۴-۱ ارائه شده است.

در این تحقیق سود هر سهم بر ارزش بازار سهام شرکت در ابتدای دوره تقسیم شده است. به‌طور میانگین سود خالص هر سهم (EPS) 4/16% از ارزش بازار سهام در ابتدای دوره را تشکیل می‌دهد. بازده سالانه سهام نیز به طور میانگین ۲/۴۰% می‌باشد. متغیر موهومی بازده منفی سهام، (  )، ۶/۳۴% از نمونه انتخابی را تشکیل می‌دهد، در حالی که متغیر موهومی کاهش فروش (  ) ۶/۲۰% نمونه انتخابی را تشکیل می‌دهد.

میانگین متغیر اندازه‌ی شرکت (Size)، برابر ۹۵۶/۱۲ می‌باشد که با توجه به شیوه خاص نمونه‌گیری (حذف شرکت‌هایی که بازده سالانه سهام برای دوره‌ی ۱۰ ساله مورد مطالعه این تحقیق موجود نبوده) انتظار می‌رفت که شرکت‌های بزرگ‌تر انتخاب شوند که نتیجه‌ی آمار توصیفی نیز گویای این امر است. وضعیت سایر متغیرها نیز از جدول شماره ۴-۱ قابل مشاهده است.

بال، رابین و وو^[۳۳] (۲۰۰۳)، که به بررسی محافظه‌کاری در چهار کشور آسیایی هنگ کنگ، مالزی، سنگاپور و تایلند در بازه‌ی زمانی ۱۹۸۴ تا ۱۹۹۶ پرداختند، با توجه به نمونه انتخابی خود مشاهده کردند که بازده سهام این کشورها از نوسانات زیادی برخوردار است، در حالی که سود حسابداری نوسانات زیادی ندارد. همچنین سود حسابداری و بازده سهام چوله به راست (میانگین بیش‌تر از میانه) است. با توجه به نتایج آمار توصیفی ارائه شده در جدول شماره ۴-۱ می‌توان گفت که وضعیت بورس اوراق بهادارتهران (با توجه به داده‌های مورد بررسی این تحقیق) مشابه این کشورهای آسیایی می‌باشد.

جدول ۴-۱، آمار توصیفی متغیرها

متغیر	میانگین	انحراف معیار	چارک اول	میانه	چارک سوم
EPS/P	۱۶۴/۰	۱۸۹/۰	۰۷۵/۰	۱۵۲/۰	۲۳۴/۰
Ret	۴۰۲/۰	۸۵۰/۰	۰۷۹/۰-	۱۷۴/۰	۶۳۱/۰
Dr	۳۴۶/۰	۴۷۶/۰	۰۰۰/۰	۰۰۰/۰	۱
Sd	۲۰۶/۰	۴۰۵/۰	۰۰۰/۰	۰۰۰/۰	۰۰۰/۰
Size	۹۵۶/۱۲	۵۱۰/۱	۷۹۴/۱۱	۷۵۲/۱۲	۹۷۱/۱۳
MB	۳۵۸/۸	۴۶۵/۹	۴۶۷/۲	۲۴۱/۵	۴۴۲/۱۰
Lev	۷۳۳/۴	۶۲۴/۳	۲۵۴/۲	۸۰۱/۳	۸۵۴/۵
	۴۶۹/۱	۹۲۱/۱	۴۳۶/۰	۸۹۱/۰	۶۹۰/۱
	۱۶۴/۰	۳۸۱/۰	۰۶۰/۰	۱۶۸/۰	۲۸۰/۰
	۱۵۷/۰	۳۳۵/۰	۰۱۳/۰	۱۶۲/۰	۳۱۸/۰

یکی از مفروضات آمار پارامتری، نرمال بودن توزیع هر یک از متغیرها است. با توجه به جدول آمار توصیفی ارائه‌شده، بیش‌تر متغیرها از توزیع نرمال برخوردار نمی‌باشند و این مسئله می‌تواند به دلیل شیوه‌ی خاص نمونه‌گیری و شرایط بازار سرمایه ایران باشد. در صورتی که نمونه مورد بررسی به اندازه‌ی کافی بزرگ باشد، می‌توان فرض نمود که توزیع متغیرها نرمال می‌باشند، اما در مورد اینکه اندازه‌ی نمونه‌ی انتخابی چقدر باید باشد توافق خاصی وجود ندارد.

فیلد^[۳۴] (۲۰۰۹، ص. ۲۲۲) به عنوان یک قاعده‌ی تقریبی بیان می‌کند که به ازای هر متغیر توضیحی حداقل باید بین ۱۰ تا ۱۵ داده وجود داشته باشد. فیلد (۲۰۰۹، ص. ۲۲۲، به نقل از گرین^[۳۵]، ۱۹۹۱) دو قاعده‌ی دیگر را برای حداقل تعداد داده مورد نیاز معرفی می‌کند. در صورتی که قصد اتکا به معناداری کل رگرسیون باشد باید از قاعده‌ی k8+50 استفاده کرد که k تعداد متغیرهای توضیحی می‌باشد و اگر قصد اتکا بر ضرایب متغیرهای توضیحی باشد باید از قاعده‌ی k+104 برای تعیین حداقل داده مورد نیاز استفاده کرد. در صورتی که قصد اتکا به معناداری کل رگرسیون و ضرایب به طور همزمان باشد، هر کدام از دو قاعده‌ی بالا که تعداد داده بیش‌تری را تعیین کند باید به عنوان حداقل داده مورد نیاز برای برآورد رگرسیون استفاده شود. بنابراین با توجه به حجم نمونه انتخابی این تحقیق، می‌توان فرض ضمنی نرمال بودن توزیع متغیرها را پذیرفت، هرچند که هنگام استفاده از نتایج این تحقیق باید به این مسئله توجه داشت.

۴-۲-۲. همبستگی بین متغیرهای اصلی تحقیق

در جدول شماره ۴-۲ ماتریس ضرایب همبستگی پیرسون برای متغیرهای تحقیق ارائه شده است. همبستگی بین لگاریتم طبیعی تغییرات فروش (  ) و بازده سهام (  ) برابر ۱۸۹/۰ و همبستگی بین متغیرموهومی کاهش فروش و بازده منفی سهام برابر ۱۶۵/۰ است و هر دو در سطح ۱% معنادار هستند و نشان می‌دهد که درنظر نگرفتن اثر کاهش فروش در هر تحقیق تجربی که قصد شناسایی اثر عدم تقارن زمانی سود را دارد، ضروری است.

جدول ۴-۲، ضرایب همبستگی پیرسون بین متغیرهای تحقیق

	EPS/P	Ret	Dr	Sd	Size	MB	Lev	Sales/P	DeltaLnSales	DeltaLnSGA
EPS/P	۱
Ret	**۳۷۹/۰	۱
Dr	**۲۵۸/۰-	**۵۴۱/۰-	۱
Sd	**۲۳۱/۰-	**۱۷۵/۰-	**۱۶۵/۰	۱
Size	۰۵۴/۰-	**۱۳۷/۰-	**۱۶۴/۰	۰۰۹/۰	۱
MB	**۱۸۸/۰-	۰۱۸/۰	۰۰۲/۰-	۰۶۶/۰-	**۳۱۰/۰	۱
Lev	**۱۷۱/۰-	**۱۴۱/۰	۰۵۶/۰-	۰۷۱/۰-	*۰۹۸/۰-	**۱۸۸/۰	۱
Sales/P	**۲۱۴/۰	**۲۱۹/۰	**۱۶۷/۰-	۰۲۷/۰-	**۲۲۲/۰-	**۳۵۳/۰-	**۲۲۲/۰	۱
DeltaLnSales	۰۶۳/۰	**۱۸۹/۰	*۰۹۳/۰-	**۳۷۷/۰-	۰۴۹/۰	۰۷۳/۰	*۱۰۲/۰	۰۱۳/۰-	۱
DeltaLnSGA	۰۲۶/۰	**۱۰۸/۰	۰۷۰/۰-	**۱۲۲/۰-	۰۳۷/۰	۰۷۳/۰	۰۷۵/۰	۰۰۳/-	**۳۱۲/۰	۱
*: معناداری در سطح ۵% **: معناداری در سطح ۱%

۴-۴. آمار استنباطی - نتایج حاصل از برازش مدل‌ها و تفسیر آن‌ها

در جدول شماره ۴-۳ نتایج حاصل از برازش مدل شماره ۳ ارائه شده است. در این جدول سایر اطلاعات مدل از قبیل آماره F، آماره دوربین – واتسون، ضریب تعیین و ضریب تعیین تعدیل‌شده ارائه شده است.

جدول ۴-۳، نتایج حاصل از برازش مدل شماره ۳

ضریب	متغیر	علامت مورد انتظار		ضریب		خطای استاندارد	آماره t		احتمال
	مقدار ثابت			۱۰۵/۰		۰۲۱/۰	۸۷/۴		۰۰۰۰/۰
	Dr			۰۲۵/۰-		۰۱۱/۰	۱۹/۲-		۰۲۹۱/۰
	Ret	+		۰۵۳/۰		۰۱۳/۰	۹۲/۳		۰۰۰۱/۰
	DrRet	+		۰۹۷/۰-		۰۳۶/۰	۷/۲-		۰۰۷۲/۰
	Sd	-		۰۲۱/۰-		۰۱۱/۰	۸۸/۱-		۰۵۹۹/۰
	Sales/P			۰۴۲/۰		۰۱۲/۰	۴۷/۳		۰۰۰۶/۰
	SdSales/P	-		۰۵۴/۰-		۰۰۹/۰	۴۶/۵-		۰۰۰۰/۰
-	AR(1)			۳۷۳/۰		۰۴۷/۰	۹۱/۷		۰۰۰۱/۰
۲R			۴۶۲/۰		آماره F			۲۷/۶۳
۲R تعدیل‌شده			۴۵۵/۰		آماره دوربین-واتسون			۰۰۸/۲

با توجه به جدول شماره ۴-۳، ضریب متغیر DrRet منفی و معنادار می‌باشد و بیانگر عدم وجود محافظه‌کاری در داده‌های مورد بررسی است. ضریب متغیر DrRet نشان‌دهنده‌ی اختلاف شیب بین بازده مثبت و منفی سهام می‌باشد و منفی بودن این ضریب به معنای آن است که درجه‌ی تأیید‌پذیری اخبار خوب نسبت به اخبار بد کم‌تر است. این نتیجه‌گیری با پیش‌بینی تئوریکی در تضاد است. نتیجه‌ی حاصل از برازش این مدل با نتایج تحقیق ستایش و جمالیان‌پور (۱۳۸۹) و مهرانی، وافی‌ثانی و حلاج (۱۳۸۹) که بیانگر عدم مشاهده محافظه‌کاری با بهره گرفتن از معیار باسو (۱۹۹۷) است منطبق می‌باشد. در این دو تحقیق در مورد دلیل چنین اتفاقی صحبتی به میان نیامده است.

با توجه به اینکه تحقیقات انجام‌شده با سایر معیارهای اندازه‌گیری محافظه‌کاری، بیانگر وجود محافظه‌کاری در شرکت‌های پذیرفته‌شده در بورس اوراق بهادار تهران می‌باشد، نمی‌توان به نتایج حاصل از مدل باسو (۱۹۹۷) اتکا کرد.

محققینی مانند بال، رابین و وو (۲۰۰۳) بیان می‌کنند کشورهایی که در آن‌ها نقدینگی بازار و سطح افشای اطلاعات به عموم در آن‌ها کم‌تر است، بازده سهام از نوسان‌های زیادی برخوردار است و استفاده از آن برای برآورد محافظه‌کاری می‌تواند نتایج صحیحی را ارائه ندهد. از طرفی این محققین بیان می‌کنند که معمولاً افرادی در این بازارها با اطلاعات نهانی اقدام به انجام معاملات می‌کنند و بازده سهام را به عنوان معیار اخبار خوب و بد نمی‌توان رد کرد.

با توجه به جدول ضرایب همبستگی، ضریب همبستگی بین دو متغیر سود هر سهم (EPS/P) و متغیر موهومی بازده منفی سهام (Dr)، برابر با ۲۵۸/۰- و در سطح ۱% معنادار می‌باشد. بنابراین بازده سهام را به عنوان معیار اخبار خوب و اخبار بد نمی‌توان به راحتی زیر سؤال برد. باسو (۱۹۹۷) با تفکیک نمونه مورد بررسی خود به دو زیر نمونه بازده مثبت و منفی سهام، نشان داد که در صورت وجود محافظه‌کاری، ضریب تعیین برای نمونه‌ی با بازده منفی سهام باید بیش‌تر از نمونه‌ی با بازده مثبت سهام باشد. به همین منظور نمونه مورد بررسی این تحقیق به دو زیر نمونه تفکیک و نتایج آن در جدول شماره ۴-۴ ارائه شده است.

جدول ۴-۴، نتایج حاصل از برازش مدل

	ضریب	انحراف معیار	آماره t	احتمال
نمونه با بازده مثبت سهام – تعداد مشاهدات: ۳۷۹
مقدار ثابت	۱۴۲/۰	۰۱۱/۰	۲۱/۱۳	۰۰۰/۰
Ret	۰۷۹/۰	۰۰۹/۰	۴۱/۸	۰۰۰/۰
۲R	۱۵۸/۰
نمونه با بازده منفی سهام – تعداد مشاهدات: ۲۰۱
مقدار ثابت	۰۹۰/۰	۰۲۰/۰	۵۱/۴	۰۰۰/۰
Ret	۰۳۳/۰-	۰۶۲/۰	۵۳۳/۰-	۵۹۴/۰
۲R	۰۰۱۴/۰

با توجه به نتایج ارائه‌شده در جدول شماره ۴-۴، ضریب تعیین برای نمونه‌ی با بازده مثبت سهام بیش‌تر از نمونه بازده منفی سهام می‌باشد. اما نکته قابل توجه مقدار آماره‌ی t برای ضریب Ret در نمونه‌ی با بازده مثبت سهام و معنادار نبودن ضریب Ret در نمونه‌ی با بازده منفی سهام است.

به‌نظر می‌رسد که سرمایه‌گذاران در زمان وجود اخبار خوب، عکس‌العمل بیش از اندازه‌ای از خود نشان می‌دهند و در زمان وجود اخبار بد در شرایط سردرگمی قرار دارند و عکس‌العمل صحیحی از خود نشان نمی‌دهند. بنابراین فرض عدم وجود محافظه‌کاری با مدل باسو (۱۹۹۷) را در داده‌های مورد بررسی این تحقیق نمی‌توان پذیرفت و استفاده از این مدل با توجه به شرایط بازار سرمایه ایران (کارایی ضعیف آن) توصیه نمی‌شود.

طبق نتایج تحقیق نمازی و شوشتریان (۱۳۷۴) تغییرات متوالی قیمت‌های سهام در بورس اوراق بهادار تهران از مدل گردش تصادفی تبعیت نمی‌کند و روند و الگوی خاصی در رفتار قیمت‌ها مشاهده می‌شود. همچنین درصد تغییرات قیمت سهام از تابع نرمال تبعیت نمی‌کند.

با توجه به نتایج جدول شماره ۴-۳ صرف نظر از وجود محافظه‌کاری، نقش عدم تقارن زمانی سود ناشی از پدیده‌ی چسبندگی هزینه‌ها در داده‌های مورد بررسی واضح است. فرضیه شماره ۲ بر این دلالت می‌کند که  و  باید منفی باشند. به این معنی که برای یک سطح مشابه از فروش (پس از افزایش یا کاهش در فروش دوره‌ی جاری)، اگر فروش کاهش یافته باشد سود شرکت باید کم‌تر از حالتی باشد که فروش افزایش یافته باشد (  ) و شیب سود با توجه به فروش باید برای کاهش فروش کم‌تر از افزایش فروش باشد (  ). در مدل شماره ۳، با توجه به میانگین سطح فروش شرکت (  )، اثر متوسط کاهش فروش (  ) نسبت به افزایش فروش (  ) برابر با  است. بنابراین با توجه به میانگین سطح فروش^[۳۶] (  ) اثر چسبندگی هزینه‌ها برابر است با:

 

برای بررسی لزوم در نظر گرفتن اثر چسبندگی هزینه‌ها در مدل عدم تقارن زمانی سود از نظر آماری، از آزمون والد استفاده شد که با بهره گرفتن از آن قید  مورد بررسی قرار گرفت. مقدار آماره F حاصل از آزمون والد برابر ۵۸۰/۱۳ می‌باشد که در سطح ۱% معنادار است و بیانگر ضرورت در نظر گرفتن اثر فروش در مدل عدم تقارن زمانی سود می‌باشد.

البته باید توجه داشت که به دلیل قابل اتکا نبودن مدل باسو (۱۹۹۷) برای تعیین محافظه‌کاری در داده‌های مورد بررسی این تحقیق، نمی‌توان میزان دقیق تأثیر چسبندگی هزینه‌ها را برآورد نمود و مقدار ارائه‌شده را می‌توان به صورت برآوردی پذیرفت، زیرا از لحاظ مبانی نظری هر دو پدیده محافظه‌کاری و چسبندگی هزینه‌ها به‌صورت همزمان وجود دارند.

اگر هزینه‌های عمومی، اداری و فروش چسبنده باشند، باید درصد افزایش در هزینه‌ها در دوره‌های افزایش درآمد بیشتر از درصد کاهش هزینه‌ها در دوره‌های کاهش درآمد باشد و به عبارت دیگر باید  و  باشد. طبق نتایج حاصل از برازش مدل چسبندگی هزینه‌ها، ضرایب  و  دارای علائم مورد انتظار و در سطح ۱% معنادار هستند. نتایج بیانگر آن است که در ازای ۱% افزایش در فروش، هزینه‌های عمومی، اداری و فروش ۴۵/۰% افزایش می‌یابند در حالی که در ازای ۱% کاهش در فروش هزینه‌های عمومی، اداری و فروش تنها (۲۳۴/۰-۴۵۰/۰)، ۲۱/۰% کاهش می‌یابند که حاکی از چسبنده بودن هزینه‌ها در داده‌های مورد بررسی این تحقیق می‌باشد.

در ادامه برای اطمینان از وجود چسبندگی هزینه‌ها در داده‌های مورد بررسی مدل چسبندگی هزینه‌های اندرسون، بانکر و جاناکرامان (۲۰۰۲) مورد آزمون قرار گرفته است که نتایج آن در جدول شماره ۴-۵ ارائه شده است.

جدول ۴-۵، نتایج حاصل از برازش مدل شماره ۲

ضریب	متغیر	علامت مورد انتظار		ضریب	خطای استاندارد	آماره t	احتمال
	مقدار ثابت			۰۷۱/۰	۰۱۵/۰	۶۶/۴	۰۰۰/۰
		+		۴۵۰/۰	۰۵۹/۰	۶۷/۷	۰۰۰/۰
		-		۲۳۴/۰-	۰۶۶/۰	۵۶/۳-	۰۰۰/۰
-	AR(1)			۱۹۴/۰-	۰۳۵/۰	۶۲/۵-	۰۰۰/۰
۲R			۲۵۸/۰
۲R تعدیل‌شده			۲۵۴/۰
آماره F			۲۲/۶۰
آماره دوربین-واتسون			۱۰/۲

نتیجه حاصل از برازش این مدل با تحقیق نمازی و دوانی (۱۳۸۹) و تحقیق قائمی و نعمت‌الهی (۱۳۸۵) مبنی بر وجود چسبندگی هزینه‌ها در شرکت‌های پذیرفته‌شده در بورس اوراق بهادار تهران منطبق می‌باشد. مشاهده چسبندگی هزینه‌ها با بهره گرفتن از مدل اندرسون، بانکر و جاناکرامان (۲۰۰۲) در داده‌های مورد بررسی این تحقیق، همچنین مؤید وجود عدم تقارن زمانی سود شناسایی شده ناشی از چسبندگی هزینه‌ها در مدل شماره ۳ با بهره گرفتن از معیار سطح فروش شرکت، می‌باشد.

به‌طور کلی در مورد فرضیه شماره ۱ می‌توان گفت که از لحاظ آماری و با توجه به نتایج حاصل از برازش مدل شماره ۳، فرضیه شماره ۱ رد می‌شود. اما با توجه به مسائلی که مطرح شد، این نتیجه‌گیری الزاماً نمی‌تواند صحیح باشد و استفاده از مدل باسو (۱۹۹۷) به عنوان معیار شناسایی عدم تقارن زمانی سود با توجه به داده‌های مورد بررسی معتبر نمی‌باشد.

با توجه به نتایج حاصل از برازش مدل شماره ۳، نقش عدم تقارن زمانی ناشی از چسبندگی هزینه‌ها واضح است و فرضیه شماره ۲ پذیرفته می‌شود ولی با توجه به مناسب نبودن معیار بازده سهام برای تعیین میزان عدم تقارن زمانی سود ناشی از محافظه‌کاری (در داده‌های مورد بررسی این تحقیق) نمی‌توان میزان دقیق تأثیر چسبندگی هزینه‌ها را در مدل عدم تقارن زمانی سود تعیین نمود.

در ادامه برای برسی عدم تقارن زمانی سود ناشی از محافظه‌کاری و چسبندگی هزینه‌ها مدل بسط یافته خان و واتس (۲۰۰۹) مورد آزمون قرار گرفت. نتایج حاصل از برازش مدل شماره ۴ در جدول شماره ۴-۶ ارائه شده است.

جدول ۴-۶، نتایج حاصل از برازش مدل شماره ۴

ضریب	متغیر		علامت مورد انتظار	ضریب		خطای استاندارد	آماره t		احتمال
	مقدار ثابت			۰۶۷/۰-		۰۳۱/۰	۱۷/۲-		۰۳۱/۰
	Dr			۰۲۸/۰-		۱۳۳/۰	۲۱/۰-		۸۳۰/۰
	Ret			۰۴۸/۰-		۰۵۲/۰	۹۰/۰-		۳۶۵/۰
	DrRet			۳۱۵/۰		۴۲۸/۰	۷۳۶/۰		۴۶۲/۰
	Size			۰۱۳/۰		۰۰۳/۰	۴۸/۴		۰۰۰/۰
	MB			۰۰۱/۰-		۰۰۱/۰	۱۰/۲-		۰۳۶/۰
	Lev			۰۰۶/۰-		۰۰۲/۰	۰۰/۳-		۰۰۲/۰
	SizeRet			۰۱/۰		۰۰۳/۰	۰۳/۳		۰۰۳/۰
	MBRet			۰۰۴/۰-		۰۰۱/۰	۷۹/۴-		۰۰۰/۰
	LevRet			۰۰۲/۰		۰۰۲/۰	۱۵/۱		۲۵۰/۰
	SizeDr			۰۰۱/۰-		۰۱۰/۰	۰۵/۰-		۹۵۶/۰
	MBDr			۰۰۱/۰-		۰۰۱/۰	۷۶/۱-		۰۸۰/۰
	LevDr			۰۰۶/۰		۰۰۳/۰	۸۸/۱		۰۶۰/۰
	SizeDrRet		-	۰۴۰/۰-		۰۳۰/۰	۳۳/۱-		۱۸۵/۰
	MBDrRet		+	۰۰۶/۰		۰۰۲/۰	۹۶/۲		۰۰۳۲/۰
	LevDrRet		+	۰۲۰/۰		۰۰۷/۰	۶۴/۲		۰۰۸۶/۰
	Sd			۰۹۲/۰		۰۹۵/۰	۹۷/۰		۳۳۱/۰
	Sales/P			۱۴۵/۰		۰۵۴/۰	۶۸/۲		۰۰۷۵/۰
	SdSales/P			۱۷۱/۰-		۰۸۶/۰	۹۷/۱-		۰۵۰/۰
	SizeSd			۰۰۲/۰-		۰۰۸/۰	۳۲/۰-		۷۴۸/۰
	MBSd			۰۰۱/۰-		۰۰۱/۰	۳۹/۰-		۶۷۰/۰
	LevSd			۰۰۷/۰-		۰۰۴/۰	۸۹/۱-		۰۵۸/۰
	SizeSales/P			۰۰۶/۰-		۰۰۴/۰	۶۹/۱-		۰۹۰/۰
	MBSales/P			۰۰۹/۰		۰۰۲/۰	۲۹/۵		۰۰۰/۰
	LevSales/P			۰۰۵/۰-		۰۰۱/۰	۷۶/۴-		۰۰۰/۰
	SizeSdSales			۰۰۷/۰		۰۰۷/۰	۰۵/۱		۲۹۱۸/۰
	MBSdSales			۰۰۹/۰-		۰۰۲/۰	۵۵/۴-		۰۰۰۰/۰
	LevSdSales			۰۰۵/۰		۰۰۱/۰	۴۹/۳		۰۰۰۵/۰
-	AR(1)			۲۷۸/۰		۰۴۷/۰	۹۱/۵		۰۰۰/۰
۲R		۵۹۲/۰			۲R تعدیل‌شده			۵۶۹/۰
آماره F		۵۵/۲۵			آماره دوربین-واتسون			۹۸۸/۱

با توجه به این‌که ضریب متغیر SizeDrRet معنادار نمی‌باشد، فرض وجود محافظه‌کاری با توجه به معیار اندازه شرکت پذیرفته نمی‌شود. نتیجه حاصل با تحقیق مهرانی، وافی‌ثانی و حلاج (۱۳۸۹) که مبنی بر عدم وجود رابطه معنادار بین محافظه‌کاری و اندازه‌ی شرکت است منطبق می‌باشد. بنابراین، این فرض که شرکت‌های بزرگ، محیط اطلاعاتی غنی‌تری دارند و این به دلیل وجود سرمایه‌گذاران و تحلیل‌گران بیش‌تر و اطلاع‌رسانی بیش‌تر رسانه‌ها در مورد این شرکت‌ها است که موجب کاهش ابهام و عدم تقارن اطلاعاتی مربوط به شناسایی سود‌های مورد انتظار می‌شود پذیرفته نمی‌شود.

به‌طور کلی، خدمات مالی که توسط نهادهای مالی موجود در ایران به بازارهای مالی و مشارکت‌کنندگان در این بازارها ارائه می‌شود بسیار محدودتر از خدماتی است که توسط نهادهای مالی در کشورهای پیشرفته ارائه می‌گردد (شهرآبادی و رحمانی، ۱۳۸۹).

با توجه به شرایط بازار سرمایه ایران و عدم وجود (و یا فعالیت محدود) بازارگردانان، شرکت‌های تأمین سرمایه، سبدگردانان، مشاوران سرمایه‌گذاری و شرکت‌های سرمایه‌گذاری (شهرآبادی و رحمانی، ۱۳۸۹)، عدم ارتباط بین اندازه‌ی شرکت و محافظه‌کاری منطقی به نظر می‌رسد. بنابراین به‌طور کلی می‌توان گفت که فرضیه شماره ۳ رد می‌شود.

با توجه به معنادار بودن ضریب متغیرMBDrRet و علامت مثبت آن، وجود محافظه‌کاری با بهره گرفتن از معیار نسبت ارزش بازار به ارزش دفتری مورد تأیید قرار می‌گیرد و بیانگر وجود ارتباط مستقیم میان نسبت ارزش بازار به ارزش دفتری و محافظه‌کاری است. این نتیجه‌گیری با نتیجه تحقیق ستایش و جمالیان‌پور (۱۳۸۹) مبنی بر وجود رابطه بین ارزش بازار و ارزش دفتری با محافظه‌کاری منطبق می‌باشد.

نکته قابل توجه، معنادار بودن ضریب متغیر MBSdSales می‌باشد که نشان دهنده‌ی تأثیر چسبندگی هزینه‌ها در برآورد مدل عدم تقارن زمانی سود است. برای بررسی لزوم در نظر گرفتن اثر چسبندگی هزینه‌ها از نظر آماری، از آزمون والد استفاده شد که با بهره گرفتن از آن قید  مورد بررسی قرار گرفت. مقدار آماره F حاصل از آزمون والد برابر ۱۰۱/۱۸ می‌باشد که در سطح ۱% معنادار است و بیانگر ضرورت در نظر گرفتن اثر چسبندگی هزینه‌ها می‌باشد. بنابراین به‌طور کلی فرضیه شماره ۴ پذیرفته می‌شود.

با توجه به جدول شماره ۴-۶، ضریب متغیر LevDrRet نیز معنادار و دارای علامت مورد انتظار است که بیانگر وجود رابطه‌ی مستقیم میان اهرم و محافظه‌کاری است. این نتیجه‌گیری با تحقیق بنی‌مهد (۱۳۹۰) و مهرانی، وافی‌ثانی و حلاج (۱۳۸۹) که بیانگر وجود رابطه‌ی مثبت معنادار بین بدهی و محافظه‌کاری است هماهنگ و با تحقیق مران‌جوری و علی‌خانی (۱۳۸۹) که مبنی بر عدم وجود رابطه‌ی معنادار بین شاخص‌های قرارداد بدهی و محافظه‌کاری است در تضاد می‌باشد.

نکته قابل توجه، معنادار بودن ضریب متغیر LevDrRet می‌باشد که نشان دهنده‌ی تأثیر چسبندگی هزینه‌ها در برآورد مدل عدم تقارن زمانی سود است. برای بررسی لزوم در نظر گرفتن اثر چسبندگی هزینه‌ها از نظر آماری، از آزمون والد استفاده شد که با بهره گرفتن از آن قید  مورد بررسی قرار گرفت. مقدار آماره F حاصل از آزمون والد برابر ۹۳۰/۱۰ می‌باشد که در سطح ۱% معنادار است و بیانگر ضرورت در نظر گرفتن اثر چسبندگی هزینه‌ها می‌باشد. بنابراین به‌طور کلی فرضیه شماره ۵ پذیرفته می‌شود.

جدول ۴-۷، نتایج حاصل از برازش مدل خان و واتس (۲۰۰۹) بدون در نظر گرفتن اثر چسبندگی هزینه‌ها

ضریب	متغیر		علامت مورد انتظار	ضریب		خطای استاندارد	آماره t		احتمال
	مقدار ثابت			۱۸۵/۰		۰۸۵/۰	۱۷/۲		۰۳۰/۰
	Dr			۰۸۷/۰-		۱۵۳/۰	۵۷/۰-		۵۷۰/۰
	Ret			۰۱۲/۰-		۰۷۵/۰	۱۶۴/۰-		۸۷۰/۰
	DrRet			۰۲۸/۰		۴۸۰/۰	۰۵۹/۰		۹۵۳/۰
	Size			۰۰۰۲/۰		۰۰۶/۰	۰۳/۰		۹۷۲/۰
	MB			۰۰۲/۰-		۰۰۰۵/۰	۶۰/۴-		۰۰۰/۰
	Lev			۰۰۵/۰-		۰۰۲/۰	۲۱/۳-		۰۰۱/۰
	SizeRet			۰۰۹/۰		۰۰۵/۰	۶۹/۱		۰۹۳/۰
	MBRet			۰۰۴/۰-		۰۰۱/۰	۴۷/۵-		۰۰۰/۰
	LevRet			۰۰۱/۰		۰۰۲/۰	۴۸/۰		۶۳۰/۰
	SizeDr			۰۰۱/۰		۰۱۱/۰	۱۳/۰		۸۹/۰
	MBDr			۰۰۰۲/۰-		۰۰۱/۰	۲۷/۰-		۷۹/۰
	LevDr			۰۰۵/۰		۰۰۳/۰	۶۵/۱		۰۹/۰
	SizeDrRet		-	۰۲۲/۰-		۰۳۳/۰	۶۶/۰-		۵۱/۰
	MBDrRet		+	۰۰۷/۰		۰۰۲/۰	۸۲/۲		۰۰۵/۰
	LevDrRet		+	۰۲۲/۰		۰۱۱/۰	۹۵/۱		۰۵۲/۰
-	AR(1)			۲۵۸/۰		۰۲۲/۰	۸۱/۱۱		۰۰۰/۰
۲R		۴۲۸/۰			۲R تعدیل‌شده			۴۱۰/۰
آماره F		۶۳/۲۳			آماره دوربین-واتسون			۰۰۰/۲

در صورتی که مدل عدم تقارن زمانی خان و واتس (۲۰۰۹) را بدون در نظر گرفتن اثر چسبندگی هزینه‌ها برآورد کنیم (جدول شماره ۴-۷)، مقدار ضریب متغیر نسبت ارزش بازار به ارزش دفتری (MBDrRet) برابر ۰۰۷/۰ می‌باشد که بیانگر آن است که در نظر گرفتن اثر چسبندگی هزینه‌ها موجب کاهش ۱۴ درصدی در مقدار ضریب برآوردی می‌شود. همچنین بدون در نظر گرفتن اثر چسبندگی هزینه‌ها، مقدار ضریب متغیر اهرم (LevDrRet) برابر ۰۲۲/۰ می‌باشد که بیانگر آن است که در نظر گرفتن اثر چسبندگی هزینه‌ها موجب کاهش ۹ درصدی در مقدار ضریب برآوردی می‌شود.

با انجام آزمون برابری پارامترها برای ضریب متغیر MBDrRet (و با فرض صفر: {از مدل اولیه خان و واتس  ≤  از مدل بسط داده‌شده خان و واتس}) مقدار آماره t محاسباتی برابر ۴۲۸/۰ می‌شود. با توجه به اینکه مقدار آماره t جدول در سطح اطمینان ۹۵% (آزمون یک‌طرفه) مساوی ۶۴۸/۱ می‌باشد، بنابراین فرض صفر رد شده و فرض مقابل آن (یعنی: {از مدل اولیه خان و واتس  <  از مدل بسط داده‌شده خان و واتس}) پذیرفه می‌شود.

همچنین با اجرای همین آزمون برای ضریب متغیر LevDrRet، مقدار آماره t محاسباتی برابر ۲۲۳/۰ می‌شود و با توجه به اینکه مقدار t جدول در سطح اطمینان ۹۵% (آزمون یک‌طرفه) برابر ۶۴۸/۱ می‌باشد، فرض صفر رد شده و فرض مقابل آن (یعنی: {از مدل اولیه خان و واتس  >  از مدل بسط داده‌شده خان و واتس}) پذیرفته می‌شود. بنابراین فرضیه شماره ۶ نیز با توجه به داده‌های مورد بررسی پذیرفته می‌شود.

۴-۵. بررسی فروض کلاسیک رگرسیون خطی

رگرسیون خطی دارای مفروضاتی به شرح زیر است. تنها در صورتی می­توان از رگرسیون خطی استفاده نمود که شرایط زیر برقرار باشد:

میانگین خطاها برابر صفر باشد. در صورتی که یک جمله ثابت در رگرسیون وجود داشته باشد، این فرض هرگز نقض نخواهد شد. پس به علت وجود عرض از مبدا این فرض نقض نشده است (افلاطونی و نیکبخت، ۱۳۸۹، ص. ۷۵) .

واریانس خطاها همسان باشد. به عبارت دیگر، فرض می‌شود که واریانس جزء خطا به شرط مقادیر معینی از متغیرهای توضیحی، میزان ثابتی برابر با  باشد (نریمانی، ۱۳۹۰) که این مسئله کنترل شد و توجهات لازم صورت پذیرفته است.

بین خطاها همبستگی وجود نداشته باشد که این مسئله نیز کنترل شد و توجهات لازم صورت پذیرفته است.

متغیرهای مستقل از همدیگر مستقل باشند. هم‌خطی وضعیتی است که نشان می‌دهد یک متغیر مستقل، تابعی خطی از سایر متغیرهای مستقل است. اگر هم‌خطی در یک معادله رگرسیون بالا باشد، به این معنی است که بین متغیرهای مستقل همبستگی بالایی وجود دارد و ممکن است با وجود بالا بودن ضریب تعیین (^۲R)، مدل دارای اعتبار بالایی نباشد. به‌عبارت دیگر، با وجود آنکه مدل خوب به‌نظر می‌رسد ولی دارای متغیرهای مستقل معناداری نمی‌باشد (مؤمنی و فعال قیومی، ص. ۱۴۰).

در جدول ۴-۷، عامل تورم واریانس (VIF^[37]) و تولرانس^[۳۸] مربوط به متغیرهای مورد نظر ارائه‌شده است.

جدول ۴-۷، بررسی هم‌خطی میان متغیرهای اصلی تحقیق

متغیر	عامل تورم واریانس	تولرانس
Ret	۴۸۵/۱	۶۷۳/۰
Dr	۴۵۲/۱	۶۸۹/۰
Sd	۰۴۵/۱	۹۵۷/۰
Size	۱۷۶/۱	۸۵۰/۰
MB	۳۸۰/۱	۷۲۵/۰
Lev	۱۸۰/۱	۸۴۷/۰
Sales/P	۳۳۵/۱	۷۴۹/۰

فیلد (۲۰۰۹، ص. ۲۲۴، به نقل از مایرز^[۳۹]، ۱۹۹۰) می‌گوید که عامل تورم واریانس بیش‌تر از ۱۰ مشکل‌زا خواهد بود. تولرانس از تقسیم عدد ۱ بر عامل تورم واریانس به‌دست می‌آید. بنابراین در صورتی که تولرانس کم‌تر از ۱/۰ باشد هم‌خطی بین متغیرهای مستقل مشکل‌زا خواهد بود. فیلد (۲۰۰۹، ص. ۲۲۴، به نقل از منارد^[۴۰]، ۱۹۹۵) بیان می‌کند در صورتی که مقدار تولرانس کم‌تر از ۲/۰ باشد هم‌خطی بین متغیرهای مستقل مشکل‌زا خواهد بود.

با توجه به مطالبی که ارائه شد و با توجه به جدول ۴-۷، می‌توان گفت که مشکل هم‌خطی بین متغیرهای مستقل وجود ندارد.

۴-۶. خلاصه فصل

این فصل در برگیرنده نتایج تحقیق شامل آمار توصیفی، آمار استنباطی و بررسی فروض کلاسیک رگرسیون خطی بود. اطلاعات مربوط به آمار توصیفی شامل شاخص‌های آمار توصیفی و همبستگی بین متغیرهای تحقیق می‌باشد. همچنین نتایج آمار استنباطی شامل نتایج حاصل از برازش مدل و ارزیابی فرضیات تحقیق ارائه شد. برای این منظور از نرم افزارهای Microsoft Excel 2013، SPSS 21 و Eviews 7 استفاده شد.

 

فصل پنجم:

خلاصه و نتیجه ­گیری

۵-۱. مقدمه

هدف از ارائه این فصل بیان خلاصه­ای از آنچه در این تحقیق ذکر گردید و نتایج حاصل از تحقیق، می­باشد. برای این منظور خلاصه­ای از مبانی نظری تحقیق شامل مباحث مرتبط با محافظه‌کاری، عدم تقارن زمانی سود و چسبندگی هزینه‌ها ارائه و فرضیه‌های تحقیق و نتایج حاصل از آزمون فرضیه‌ها ارائه شده است. در ادامه محدودیت­هایی که محقق در حین انجام تحقیق با آن­ها روبرو بوده مطرح شده است. نهایتاً مهم‌ترین بخش فصل یعنی پیشنهادات کاربردی تحقیق ارائه شده است.

۵-۲. خلاصه و نتیجه ­گیری

در بیانیه مفاهیم نظری گزارشگری مالی ایران (پیوست استانداردهای حسابداری مالی)، عنوان شده که محصول‌ نهایی‌ فرایند حسابداری‌ مالی‌، ارائـه‌ اطلاعات‌ مالی‌ به‌ استفاده‌ کنندگان‌ مختلف‌، اعم‌ از استفاده‌ کنندگان‌ داخلی‌ و استفاده‌ کنندگان‌ خارج‌ از واحد تجاری‌، در قالب‌ گزارش‌های‌ حسابداری‌ است‌. آن‌ گروه‌ از گزارش‌های‌ حسابداری‌ که‌ با هدف‌ تأمین‌ نیازهای‌ اطلاعاتی‌ استفاده‌ کنندگان‌ خارج‌ از واحد تجاری‌ تهیه‌ و ارائه‌ می‌شود، در حیطه‌ عمل‌ گزارشگری‌ مالی‌ قرار می‌گیرد.

این مفاهیم‌ نظری‌ در مورد صورت‌های‌ مالی‌ کلیه‌ واحدهای‌ تجاری‌ (انتفاعی‌) اعم‌ از اینکه‌ در بخش‌ خصوصی‌ یا عمومی‌ فعالیت‌ کنند کاربرد دارد. بدین‌ ترتیب‌ این‌ مجموعه‌ معطوف‌ به‌ واحدهای‌ انتفاعی‌ است‌ لیکن‌ عمدتاً در مورد واحدهای‌ غیر انتفاعی‌ نیز قابل‌ اعمال‌ است‌. صورت‌های‌ مالی‌ به‌ عنوان‌ بخش‌ اصلی‌ فرایند گزارشگری‌ مالی‌، به‌ استفاده‌ کنندگان‌ مختلف‌ در ارزیابی‌ وضعیت‌ مالی‌، عملکرد مالی‌ و انعطاف‌پذیری‌ مالی‌ واحد تجاری‌ یاری‌ می‌رساند.

گزارشگری‌ مالی‌ منعکس‌کننده‌ حسابدهی‌ واحد تجاری‌ در قبال‌ منابع‌ آن‌ است‌ و از این‌ رو مبنایی‌ برای‌ ارزیابی‌ وظیفه‌ مباشرت‌ مدیریت‌ و اتخاذ تصمیمات‌ اقتصادی‌ فراهم‌ می‌آورد.

در مفاهیم نظری گزارشگری مالی خصوصیات مختلفی برای ارائه صورت‌های مالی ارائه شده است که از آن جمله می‌توان به مسائل مربوط به شناخت درآمد و هزینه اشاره کرد. شناخت‌ هزینه‌ متضمن‌ ملاحظه‌ این‌ امر است‌ که‌ آیا شواهد کافی‌ مبنی بر وقوع‌ کاهش‌ در حقوق‌ صاحبان‌ سرمایه‌ قبل‌ از پایان‌ دوره‌ مورد گزارش‌ وجود دارد یا خیر. اعمال‌ احتیاط‌ موجب‌ می‌گردد که‌ برای‌ شناخت‌ هزینه‌ در مقایسه‌ با شناخت‌ درآمد، به‌ شواهد وقوع‌ و میزان‌ اتکاپذیری‌ اندازه‌گیری‌ کمتری‌ نیاز باشد. این رویکرد موجب ایجاد عدم تقارن زمانی در شناسایی درآمدها و هزینه‌ها می‌شود که به طور کلی از آن تحت عنوان محافظه‌کاری یاد می‌کنند.

حسابداران به طور سنتی، محافظه‌کاری را با اعمال قاعده‌ی انتظار هیچ درآمدی را نداشته باشید اما انتظار همه‌ی زیان‌ها را داشته باشید می‌شناسند. به طور کلی محافظه‌کاری را به دو نوع محافظه‌کاری مشروط و غیرمشروط تقسیم می‌کنند. محافظه‌کاری مشروط همان تعریف باسو (۱۹۹۷) از محافظه‌کاری است که بیانگر تأییدپذیری متفاوت لازم برای شناسایی درآمدها و هزینه‌ها است که منجر به کم‌نمایی سود و دارایی‌ها می‌شود. این نوع محافظه‌کاری را عدم تقارن زمانی سود نیز می‌نامند. نوع دیگر محافظه‌کاری که آن را محافظه‌کاری غیرمشروط می‌نامند مستقل از اخبار می‌باشد و از به‌کارگیری آن دسته از استانداردهای حسابداری ناشی می شود که سود را به گونه‌ای مستقل از اخبار اقتصادی جاری، می‌کاهند (آزاد، ۱۳۸۹). در این تحقیق به بررسی دقیق‌تر محافظه‌کاری از منظر عدم تقارن زمانی سود پرداخته شد.

در این تحقیق، تحقیقات در دو زمینه مختلف مورد بررسی قرار گرفت؛ ۱) محافظه‌کاری در حسابداری مالی و ۲) چسبندگی هزینه‌ها در حسابداری بهای تمام‌شده؛ و نشان داده شد که با توجه به مبانی نظری، عدم تقارن زمانی سود می‌تواند از هر دو پدیده محافظه‌کاری و چسبندگی هزینه‌ها ناشی شود.

واتس (۲۰۰۳) محافظه‌کاری را از چهار منظر تفسیر کرده است که عبارتند از: ۱) محافظه‌کاری از منظر قراردادی، ۲) محافظه‌کاری از منظر دعاوی حقوقی، ۳) محافظه‌کاری از منظر مالیات و ۴) محافظه‌کاری از منظر قانون‌گذاری.

از منظر قراردادی، وجود قراردادهای زیاد بین گروه‌های ذی‌نفع مختلف یک شرکت، موجب می‌شود تا از اعداد حسابداری برای کاهش هزینه‌های نمایندگی استفاده شود (واتس و زیمرمن، ۱۹۸۶). این قراردادها شامل قراردادهای بین شرکت و اعتباردهندگان، قرادادهای پاداش مدیریت، قراردادهای کارکنان و قراردادهای فروش با پورسانت می‌شود. به‌طور کلی، گروه‌های طرف قرارداد خواهان اندازه‌گیری به‌موقع عملکرد و خالص ارزش دارایی‌ها هستند. با فرض ثابت بودن سایر شرایط، مدیران علاقه‌مندند تا در قراردادهای پاداش مدیریت، درآمدهای شرکت را سریع‌تر از هزینه‌ها شناسایی کنند. در قراردادهای بدهی، سود شرکت محدود می‌شود تا سود نقدی بیش‌از اندازه توزیع نشود و سطح دارایی‌ها در حداقل ممکن شناسایی شود. این رویکرد موجب ایجاد اطمینان برای اعتباردهندگان و کاهش هزینه‌های بدهی برای شرکت و در کل کاهش هزینه‌های نمایندگی خواهد شد (اسمیت و وارنر^[۴۱]، ۱۹۷۹).

با توجه به اینکه زمان شناسایی سود در قراردادهای بدهی مهم است، سؤال این‌جا است که چرا درجه‌ی شناسایی بیش‌تری برای درآمد در برابر هزینه لازم است. اعتباردهندگان به شرکت با وضعیت نامتقارنی نسبت به خالص دارایی‌ها روبه‌رو هستند. در زمان سررسید مبلغ وام‌ها، اگر خالص ارزش دارایی‌های شرکت بیش‌تر از ارزش دفتری بدهی‌ها باشد، اعتباردهندگان هیچ مبلغ مازادی را نسبت به این اضافه ارزش دریافت نخواهند کرد.

در حالی که اگر در تاریخ سررسید بدهی‌ها، خالص ارزش دارایی‌های شرکت کم‌تر از ارزش دفتری آن‌ها باشد تا بدهی‌های سررسید شده را پوشش دهد، اعتباردهندگان در مجموع مبلغ کم‌تری را نسبت به ارزش دفتری مبالغ مورد نظر دریافت خواهند کرد. بنابراین اگر شرکت درجه‌ی شناسایی بیش‌تری برای درآمد در برابر هزینه لحاظ کند اعتباردهندگان از اطمینان بیش‌تری برخوردار خواهند شد و هزینه‌های بدهی شرکت کاهش خواهد یافت.

از منظر دعاوی حقوقی، واتس (۱۹۹۳) بیان می‌کند که دعاوی حقوقی مرتبط با قوانین اوراق بهادار، موجب افزایش محافظه‌کاری می‌شود و این به دلیل احتمال بیش‌تر مطرح شدن دعاوی حقوقی برای بیش‌نمایی دارایی‌ها و سود نسبت به کم‌نمایی آن‌ها است. در صورتی که سرمایه‌گذاران به دلیل بیش‌نمایی دارایی‌ها و سودهای شرکت متضرر شوند، آنگاه به طور معمول حسابرسان و مدیران به عنوان متهم شناخته خواهند شد. به دلیل این‌که احتمال هزینه دعاوی حقوقی برای بیش‌نمایی دارایی‌ها و سودها بیش‌تر است، مدیران و حسابرسان تمایل دارند سودها و خالص دارایی‌ها را کم‌تر از میزان واقعی آن برآورد کنند.

از منظر مالیات، مدیران به دلیل وجود هزینه مالیات، تمایل دارند تا سود شرکت را کم‌تر از میزان واقعی آن و هزینه‌های شرکت را بیش‌تر از میزان واقعی آن گزارش کنند. به تأخیر انداختن مالیات موجب می‌شود ارزش زمانی پولی که در سال‌های آتی بابت مالیات پرداخت می‌شود، کاهش یابد (در شرایط تورمی).

از منظر قانون‌گذاری، واتس (۱۹۷۷) بیان می‌کند که زیان ناشی از ارزش‌گذاری بیش‌تر دارایی‌ها و اضافه برآورد سود در فرایندهای سیاسی، نسبت به سودهای انتقالی به دوره‌های آتی و دارایی‌های کم‌نمایی شده قابل مشاهده‌تر و اساسی‌تر است. این مسئله موجب ایجاد انگیزه در استاندارد نویسان و قانون‌گذاران شده تا محافظه‌کارانه عمل کنند. کمسیون بورس اوراق بهادار امریکا، پس از بحران مالی سال ۱۹۲۹، اضافه برآورد ارزش دارایی‌ها را منع کرد و پیشنهاد داد که حسابداران محافظه‌کارانه عمل کنند.

اگرچه محافظه‌کاری توصیف قابل قبولی از عدم تقارن زمانی سود ارائه می‌کند، یک الگوی تجربی مشابه می‌تواند از یک پدیده‌ی دیگر ناشی شود که آن را چسبندگی هزینه‌ها می‌نامند. تحقیقات اخیر در حسابداری بهای تمام‌شده (مانند اندرسون، بانکر و جاناکرامان، ۲۰۰۲ ؛ ویز، ۲۰۱۰) شرح می‌دهند که بسیاری از هزینه‌ها چسبنده هستند به این معنی که هزینه‌ها هنگام افزایش فروش بیش‌تر افزایش می‌یابند نسبت به زمانی که هزینه‌ها هنگام کاهش فروش (از نظر قدر مطلق) کاهش می‌یابند. پاسخ نامتقارن هزینه‌ها به تغییرات فروش همچنین بیانگر واکنش نامتقارن سود به تغییرات فروش است. در نتیجه سود شرکت نسبت به کاهش فروش حساس‌تر از افزایش فروش است.

در بحث بهینه‌سازی سطح منابع تعهد شده، مدیران باید بین هزینه‌های تعدیل منابع تعهد شده زمانی که آخرین واحد از منابع تعهد شده اضافه یا حذف می‌شود و خالص ارزش فعلی جریان وجوه نقد (NPV_c) که این آخرین واحد انتظار می‌رود ایجاد کند (زمانی که به‌وسیله شرکت استفاده می‌شود) توازن ایجاد کنند. برای مثال، در مورد نیروی کار، هزینه‌های تعدیل شامل هزینه استخدام و اخراج هر یک از کارکنان است و خالص ارزش فعلی هر یک از کارکنان شامل درآمد نهایی محصول تولید شده منهای حقوق وی در طول دوره‌ی خدمت در شرکت و هزینه‌های پایان خدمت است که همه‌ی این هزینه‌ها به ارزش دوره‌ی جاری تنزیل شده‌اند (بنتولیلا و برتولا، ۱۹۹۰).

با توجه به این قاعده‌ی تصمیم‌گیری بهینه که شرح داده شد، بانکر، سیفتسای و ماشروالا (۲۰۱۰) بر این پیش‌بینی توجه می‌کنند که برای یک سطح مشابه از فروش جاری شرکت، سطح بهینه منابع تعهد شده (و بنابراین سطح هزینه‌ها) به دو عامل بستگی دارد: ۱) جهت تغییرات فروش شرکت و ۲) انتظارات مدیریت (خوش‌بین یا بدبین بودن مدیریت نسبت به آینده‌ی شرکت). این پیش‌بینی با مطالب کتاب‌های موجود در زمینه‌ی حسابداری بهای تمام‌شده که بیان می‌کنند که سطح کل هزینه‌ها فقط به سطح فروش شرکت، بستگی دارد در تضاد است.

در بحث راجع به چسبندگی هزینه‌ها، در یک سطح مشابه از فروش پس از یک کاهش یا افزایش، سطح منابع تعهد شده در زمان کاهش فروش، بیش‌تر از افزایش فروش است (بانکر و همکاران، ۲۰۱۲). به دلیل وجود هزینه‌های تعدیل منابع، مدیران تمایلی ندارند تا هنگام کاهش فروش هزینه‌ها را متناسب با سطح فروش کاهش دهند. به عبارت دیگر، مدیران سطح منابع بیش‌تری را نسبت به حالت بهینه‌ای که هزینه‌های تعدیل وجود ندارد انتخاب می‌کنند.

جهت تغییرات فروش، همچنین بر شیب رابطه‌ی بین سطح منابع تعهد شده (هزینه‌ها) و سطح فروش تأثیر می‌گذارد که این مسئله برای هزینه‌هایی مانند مخارج سرمایه‌ای اساسی، مصداق بیش‌تری دارد. این هزینه‌ها را معمولاً می‌توان در یک دوره‌ی زمانی طولانی تعدیل کرد. تعدیل این چنین هزینه‌هایی در کوتاه‌مدت، هزینه‌های گزافی را بر دوش شرکت خواهد گذاشت (بانکر و همکارن، ۲۰۱۲).

برای یک سطح مشابه فروش جاری، سطح بهینه منابع تعهد شده بستگی به انتظارات مدیریت از آینده‌ی شرکت نیز دارد. زمانی که مدیران نسبت به آینده‌ی شرکت خوشبین هستند، خالص ارزش فعلی جریان وجوه نقد مورد انتظار از آخرین واحد از منابع بیش‌تر خواهد بود، که این مسئله موجب مطلوب‌تر شدن اضافه کردن منابع در زمان افزایش فروش و یا حفظ منابع موجود در زمان کاهش فروش می‌شود. بنابراین در یک سطح مشابه از افزایش و یا کاهش در فروش شرکت، سطح بهینه منابع تعهد شده زمانی که مدیران خوش‌بین هستند بیش‌تر خواهد بود (بانکر و همکارن، ۲۰۱۲).

با توجه به مبانی نظری مربوط به پدیده محافظه‌کاری و چسبندگی هزینه‌ها می‌توان گفت که پس از در نظر گرفتن اثر فروش، تغییرات مستقل در بازده سهام از دو طریق با سود جاری شرکت مرتبط است. اول، شناسایی نامتقارن اخبار خوب در برابر اخبار بد در مورد جریان وجوه نقد آتی در شرایط محافظه‌کاری، بر این دلالت می‌کند که بعد از در نظر گرفتن اثر فروش، ارتباط نامتقارن بین سود و بازده سهام به دلیل محافظه‌کاری قابل مشاهده است. دوم، اخباری که در بازده سهام منعکس شده می‌تواند انتظارات مدیران را از وضعیت آتی شرکت منتقل کند، که در نتیجه به‌طور مستقیم بر تصمیمات تعهد منابع و در پی آن بر میزان هزینه‌ها و سود، اثر می‌گذارد. این اثر دوم، می‌تواند نسبت به اخبار خوب در برابر اخبار بد، تقارن داشته باشد.

اخبار خوب (بد) در مورد جریان وجوه نقد می‌تواند خالص ارزش فعلی جریان وجوه نقد مورد انتظار از آخرین واحد از منابع را افزایش (کاهش) دهد. افزایش (کاهش) در خالص ارزش فعلی در پی اخبار خوب (بد)، منجر به سطح بیش‌تری (کم‌تری) از منابع تعهد شده برای یک سطح مشابه از فروش خواهد شد. به دلیل وجود تقارن بین اخبار و خالص ارزش فعلی، اثر اخبار بر سطح بهینه منابع (متناسب با فروش)، متقارن خواهد بود و در نتیجه منجر به ارتباط متقارن بین سود و بازده سهام به دلیل چسبندگی هزینه‌ها خواهد شد. بنابراین، بعد از در نظر گرفتن اثر فروش، هر گونه عدم تقارن بین سود و بازده سهام را می‌توان تحت عنوان محافظه‌کاری شناسایی کرد (بانکر و همکاران، ۲۰۱۲).

به‌طور مشابه، بعد از در نظر گرفتن اثر بازده سهام، تغییرات مستقل در فروش، چسبندگی هزینه‌ها را نشان خواهد داد. در یک بازار کارا، بازده سهام به‌طور کامل اخبار در مورد جریان وجوه نقد آتی را منعکس خواهد کرد. بنابراین بعد از در نظر گرفتن اثر بازده سهام، فروش شرکت هیچ اطلاعاتی در مورد جریان وجوه نقد آتی را در بر نخواهد داشت و سود سهام تحت تأثیر محافظه‌کاری قرار نخواهد گرفت. در نتیجه، بعد از در نظر گرفتن اثر بازده سهام، هرگونه عدم تقارن بین سود و فروش می‌تواند به تنهایی ناشی از چسبندگی هزینه‌ها باشد.

با توجه به دلایلی که ذکر شد فرضیه شماره ۱ به این صورت بود که «با در نظر گرفتن اثر فروش، محافظه‌کاری منجر به عدم تقارن بین سود و بازده مثبت سهام در برابر بازده منفی سهام می‌شود». طبق نتایج حاصل از برازش مدل شماره ۳، وجود محافظه‌کاری در داده‌ها مشاهده نشد و نتیجه‌ای معکوس حاصل شد. به این معنی که درجه‌ی شناسایی اخبار خوب (سود) نسبت به اخبار بد (زیان) بیش‌تر است.

 

[۸]. Kosala, R., & Blockeel, H. (2000). Web mining research: A survey. ACM Sigkdd Explorations Newsletter, ۲(۱), ۱-۱۵.
[۹]. Leacock, C., & Chodorow, M. (1998). Combining local context and WordNet similarity for word sense identification. WordNet: An electronic lexical database, ۴۹(۲), ۲۶۵-۲۸۳.
[۱۰]. Lieberman, H., Van Dyke, N., & Vivacqua, A. (1999). Let’s browse: a collaborative browsing agent. Knowledge-Based Systems, ۱۲(۸), ۴۲۷-۴۳۱.
[۱۱]. Magnini, B., & Strapparava, C. (2004). User modelling for news web sites with word sense based techniques. User Modeling and User-Adapted Interaction,14(2-3), 239-257.
[۱۲]. Maratea, A., & Petrosino, A. (2009, November). An heuristic approach to page recommendation in web usage mining. In Intelligent Systems Design and Applications, 2009. ISDA’09. Ninth International Conference on (pp. 1043-1048). IEEE.
[۱۳]. Markov, Z., & Larose, D. T. (2007). Data mining the Web: uncovering patterns in Web content, structure, and usage. John Wiley & Sons.
[۱۴]. Masseglia, F., Poncelet, P., & Cicchetti, R. (2000). An efficient algorithm for web usage mining. Networking and Information Systems Journal, ۲(۵/۶), ۵۷۱-۶۰۴.
[۱۵]. Minio, M., & Tasso, C. (1996, January). User modeling for information filtering on internet services: Exploiting an extended version of the umt shell. In UM96 Workshop on User Modeling for Information Filtering on the WWW (pp. 2-5).
[۱۶]. Miranda, T., Claypool, M., Gokhale, A., Mir, T., Murnikov, P., Netes, D., & Sartin, M. (1999). Combining content-based and collaborative filters in an online newspaper. In In Proceedings of ACM SIGIR Workshop on Recommender Systems.
[۱۷]. Mobasher, B., Cooley, R., & Srivastava, J. (2000). Automatic personalization based on Web usage mining. Communications of the ACM, ۴۳(۸), ۱۴۲-۱۵۱.
[۱۸]. Mobasher, B., Dai, H., Luo, T., Sun, Y., & Zhu, J. (2000). Integrating web usage and content mining for more effective personalization. In Electronic commerce and web technologies (pp. 165-176). Springer Berlin Heidelberg.
[۱۹]. Nasraoui, O., Frigui, H., Krishnapuram, R., & Joshi, A. (2000). Extracting web user profiles using relational competitive fuzzy clustering. International Journal on Artificial Intelligence Tools, ۹(۰۴), ۵۰۹-۵۲۶.
[۲۰]. Nina, S. P., Rahman, M., Bhuiyan, K. I., & Ahmed, K. E. U. (2009, November). Pattern discovery of web usage mining. In Computer Technology and Development, 2009. ICCTD’09. International Conference on (Vol. 1, pp. 499-503). IEEE.
[۲۱]. Pamnani, R., & Chawan, P. (2010). Web Usage Mining: A research area in Web mining. Proceedings of ISCET, 73-77.
[۲۲]. Pani, S. K., Panigrahy, L., Sankar, V. H., Ratha, B. K., Mandal, A. K., & Padhi, S. K. (2011). Web usage mining: a survey on pattern extraction from web logs. International Journal of Instrumentation, Control & Automation (IJICA), ۱(۱), ۱۵-۲۳.
[۲۳]. Peng, X., Cao, Y., & Niu, Z. (2008, December). Mining Web Access Log for the Personalization Recommendation. In MultiMedia and Information Technology, 2008. MMIT’08. International Conference on (pp. 172-175). IEEE.
[۲۴]. Shinde, S. K., & Kulkarni, U. V. (2008, December). A new approach for on line recommender system in web usage mining. In Advanced Computer Theory and Engineering, 2008. ICACTE’08. International Conference on (pp. 973-977). IEEE.
[۲۵]. Sujatha, N., & Iyakutty, K. (2010). Refinement of Web usage Data Clustering from K-means with Genetic Algorithm. European Journal of Scientific Research, ۴۲(۳), ۴۷۸-۴۹۰.
[۲۶]. Suryavanshi, B. S., Shiri, N., & Mudur, S. P. (2006, June). Analysis of Fuzzy Clustering Techniques Used for Web Personalization. In Fuzzy Information Processing Society, 2006. NAFIPS 2006. Annual meeting of the North American (pp. 335-340). IEEE.
[۲۷]. Varghese, N. M., & John, J. (2012, October). Cluster optimization for enhanced web usage mining using fuzzy logic. In Information and Communication Technologies (WICT), 2012 World Congress on (pp. 948-952). IEEE.
[۲۸]. Xiao-Gang, W., & Yue, L. (2009, August). Web mining based on user access patterns for web personalization. In Computing, Communication, Control, and Management, 2009. CCCM 2009. ISECS International Colloquium on (Vol. 1, pp. 194-197). IEEE.
[۲۹]. Zhang, Y., Xu, G., & Zhou, X. (2005). A latent usage approach for clustering web transaction and building user profile. In Advanced Data Mining and Applications (pp. 31-42). Springer Berlin Heidelberg.
[۳۰]. Zhao, Q., & Bhowmick, S. S. (2003). Sequential pattern mining: A survey.ITechnical Report CAIS Nayang Technological University Singapore, 1-26.
[۳۱]. بهرنگ مسعودیفر، “ارائه روشهایی برای حل مشکل کاربر جدید در سیستمهای توصیه کننده همکارانه بر مبنای حافظه"، دانشگاه صنعتی امیر کبیر، دانشکده مهندسی کامپیوتر و فناوری اطلاعات، ۱۳۸۵.

فصل سوم:
مبانی نظری و روش انجام تحقیق

مقدمه
وب گسترده جهانی به‌عنوان محیط بزرگ برای توزیع اطلاعات است که دارای منابع اطلاعاتی گوناگون است. از اینرو وب یک مجموعه بزرگی از منابع اطلاعاتی ساختیافته و نیمه‌ساخت یافته است که تعداد صفحات آن به سرعت در حال افزایش است. مشکل در سرریز شدن اطلاعات به هنگام انجام جستجویی توسط مرورگر انجام می‌شود. وب، محیطی وسیع، متنوع و پویا است که کاربران متعدد اسناد خود را در آن منتشر می‌کنند. در حال حاضر بیش از دو بیلیون صفحه در وب موجود است و این تعداد با نرخ ۷.۳ میلیون صفحه در روز افزایش می‌یابد. با توجه به حجم وسیع اطلاعات در وب، مدیریت آن با ابزارهای سنتی تقریباً غیر ممکن است و ابزارها و روش‌هایی نو برای مدیریت آن مورد نیاز است. به طور کلی کاربران وب در استفاده از آن با مشکلات زیر روبرو هستند:
یافتن اطلاعات مرتبط
ایجاد دانش جدید با بهره گرفتن از اطلاعات موجود در وب
خصوصی سازی اطلاعات
تکنیک‌های وب کاوی قادر به حل این مشکلات می‌باشند. در (Kosala, & Blockeel, 2000) وب‌کاوی به صورت زیر تعریف شده است:
<<وب کاوی به کارگیری تکنیک های داده کاوی برای کشف و استخراج خودکار اطلاعات از اسناد و سرویس‌های وب می‌باشد>>.
البته تکنیک‌های وب‌کاوی تنها ابزار موجود برای حل این مشکلات نیستند. بلکه تکنیک‌های مختلفی از سایر زمینه‌های تحقیقاتی همچون پایگاه داده‌ها، بازیابی اطلاعات، پردازش زبان طبیعی و غیره قابل استفاده در این زمینه می‌باشند. همچنین تکنیک‌های وب‌کاوی می‌توانند به صورت مستقیم یا غیر مستقیم برای حل این مشکلات به کار روند. منظور از رویکرد مستقیم آن است که کاربرد تکنیک‌های وب‌کاوی به صورت مستقیم مشکلات مطرح شده را حل می کند. یک عامل گروه خبری که مرتبط بودن یک خبر به یک کاربر را تعیین می‌کند، مثالی از این رویکرد می‌باشد. اما در رویکرد غیر مستقیم، تکنیک‌های وب‌کاوی به عنوان بخشی از یک روش جامع‌تر که به حل این مشکلات می پردازد، مورد استفاده قرار می‌گیرند.
مراحل وب کاوی
وب کاوی شامل چهار مرحله اصلی می باشد:
پیدا کردن منبع: این مرحله شامل بازیابی اسناد وب مورد نظر می‌باشد.
انتخاب اطلاعات و پیش‌پردازش: در این مرحله به صورت خودکار اطلاعات خاصی از اسناد بازیابی شده، انتخاب و پیش‌پردازش می‌شوند.
تعمیم : در این مرحله به صورت خودکار الگوهای عام در یک یا چندین سایت وب کشف می‌شود.
تحلیل: در این مرحله الگوهای به دست آمده در مرحله قبل اعتبار سنجی و تفسیر می‌شوند.
در مرحله اول داده‌ها از منابع موجود در وب مانند خبرنامه‌های الکترونیکی، گروه‌های خبری، اسناد HTML، پایگاه داده‌های متنی و غیره بازیابی می‌شوند. مرحله انتخاب و پیش پردازش شامل هر گونه فرایند تبدیل داده‌های بازیابی شده در مرحله قبل می‌باشد. این پیش‌پردازش می‌تواند کاهش کلمات به ریشه آنها، حذف کلمات زائد، پیدا کردن عبارات موجود در متن و تبدیل بازنمایی داده‌ها به قالب رابطه‌ای یا منطق مرتبه اول باشد. در مرحله سوم، از تکنیک‌های داده‌کاوی و یادگیری ماشین برای تعمیم استفاده می‌شود. همچنین باید توجه داشت که کاربران نقش مهمی در فرایند استخراج اطلاعات و دانش از وب ایفا می‌کنند. این نکته به ویژه در مرحله چهارم از اهمیت بسزایی برخوردار است.
به این ترتیب وب کاوی، فرایند کشف اطلاعات و دانش ناشناخته و مفید از داده‌های وب می‌باشد. این فرایند به طور ضمنی شامل فرایند کشف دانش در پایگاه داده‌ها (KDD) نیز می‌شود. در واقع وب‌کاوی گونهی توسعه یافته KDD است که بر روی داده‌های وب عمل می‌کند.
انواع وب‌کاوی
روش‌های وب‌کاوی بر اساس آن که چه نوع داده‌ای را مورد کاوش قرار می‌دهند، به سه دسته تقسیم می‌شوند:
کاوش محتوای وب: کاوش محتوای وب فرایند استخراج اطلاعات مفید از محتوای مستندات وب است. محتوای یک سند وب متناظر با مفاهیمی است که آن سند در صدد انتقال آن به کاربران است. این محتوا می‌تواند شامل متن، تصویر، ویدئو، صدا و یا رکوردهای ساخت یافته مانند لیست‌ها و جداول باشد. در این میان کاوش متن بیش از سایر زمینه‌ها مورد تحقیق قرار گرفته است. از جمله این تحقیقات می‌توان به تشخیص موضوع، استخراج الگوهای ارتباط ، خوشه‌بندی و طبقه‌بندی اسناد وب اشاره کرد. روش‌ها و تکنیک‌های موجود در این گروه، از تکنیک‌های بازیابی اطلاعات و پردازش زبان طبیعی نیز استفاده می‌کنند.
کاوش ساختار وب : وب را می‌توان به صورت گرافی که گره‌های آن اسناد و یال‌های آن پیوندهای بین اسناد است، بازنمایی کرد. کاوش ساختار وب، فرایند استخراج اطلاعات ساختاری از وب می‌باشد.
کاوش استفاده از وب : کاوش استفاده از وب، کاربرد تکنیک‌های داده‌کاوی برای کشف الگوهای استفاده از وب، به منظور درک و برآوردن بهتر نیازهای کاربران می‌باشد. این نوع از وب‌کاوی، داده‌های مربوط به استفاده کاربران از وب را مورد کاوش قرار می‌دهد.
باید توجه داشت که مرز مشخصی میان سه گروه وب کاوی وجود ندارد. به عنوان مثال تکنیک‌های کاوش محتوای وب می‌توانند علاوه بر به کارگیری متن مستندات، از اطلاعات کاربران هم استفاده کنند. همچنین می‌توان از ترکیب تکنیک‌های فوق برای حاصل شدن نتایج بهتر استفاده کرد.
شخصی‌سازی وب
هر اقدامی که اطلاعات یا سرویس‌های فراهم شده توسط یک وب‌سایت را با نیازهای یک کاربر یا گروه خاصی از کاربران با به کارگیری دانش بدست آمده از رفتار گردشی کاربر و علایق خاص او به صورت ترکیب با محتوا و ساختار وب‌سایت سازگار می‌کند، شخصی‌سازی وب نامیده می‌شود (Eirinaki, 2003).
هدف یک سیستم شخصی‌سازی وب عبارت است از فراهم کردن اطلاعات دلخواه یا مورد نیاز کاربران بدون درخواست صریح آن‌ها.
با شخصی‌سازی وب، دسترسی به محتویات از صفحات وب و یا اصلاح محتویات وب، بهتر و با توجه به خواسته هر کاربر می‌تواند انجام شود. این امر ممکن است شامل ایجاد صفحات وب جدید باشد که هر کاربر با درخواست خود می‌تواند اسنادی از وب را بازیابی کند. شخصی‌سازی می‌تواند به‌عنوان نوعی از خوشه‌بندی، دسته‌بندی و یا حتی پیش‌بینی دیده شود. در دسته‌بندی، خواسته‌های کاربر براساس کلاس‌ها تعیین می‌شود. از طریق خوشه‌بندی، خواسته‌های تعیین شده براساس کاربرانی که خواسته‌های مشابه دارند، تعیین می‌شود. در نهایت، پیش‌بینی برای این مورد که کاربران چه چیزی واقعاً می‌خواهند ببینند، به کار می‌رود.
دلایل نیاز به شخصی‌سازی وب
دلایل نیاز به شخصی‌سازی وب را می‌توان بصورت زیر بیان کرد:
گرانبار شدن اطلاعات: وب جهانی منبعی عظیم از اطلاعات را فراهم آورده است. در بررسی‌های گوناگون انجام شده در زمینه‌ی گسترش وب تخمین زده شده است که روزانه بیش از یک میلیون صفحه به وب اضافه می‌شود و بیش از ۶۰۰ گیگابایت از صفحات در هر ماه تغییر می‌کنند (Nasraoui, & et. Al., 2008) و (Achananuparp, & et. al., 2007). این پدیده که گرانبار شدن اطلاعات نامیده می‌شود مشکلاتی را برای کاربران وب بوجود آورده است.از مهم‌ترین این مشکلات عدم دسترسی آسان به اطلاعات مورد نیاز می‌باشد.
نیاز به جذب مشتری پابر‌جای برای وب‌سایت: ظهور سرویس‌های مبتنی بر وب مانند تجارت الکترونیکی، یادگیری تحت وب و بانکداری الکترونیکی موجب تغییرات اساسی در روش استفاده از اینترنت شده است و وب‌سایت ها را به محیطی برای تجارت تبدیل کرده است و موجب افزایش رقابت بین آن‌ها شده است. با وجود رقبایی که تنها یک کلیک از وب‌سایت مورد نظر فاصله دارند نیاز به افزودن خدمات اضافی به سرویس‌های وب به عنوان لازمه‌ی ایجاد مشتری پابرجای به وضوح احساس می‌شود. این خدمات اضافی تنها با تمرکز بر نیازها و علایق فردی مشتریان و فراهم کردن سرویس‌ها و محصولات متناسب با آن‌ها امکان‌پذیر است.

یوبرمن (1998) تحقیقی درباره‌ی یادگیری واژگان انگلیسی برای زبان آموزانی که زبان مادریشان انگلیسی نیست انجام داده است. وی معتقد است که یادگیری واژگان یک زبان برای یادگیری آن زبان بسیار ضروری است اما روش‌های یادگیری واژگان بسیار متفاوت است و از نظر زبان آموزان یادگیری واژگان یک زبان کاری بسیار سخت و طاقت فرسا می‌باشد. در این پژوهش تعدادی روش یادگیری سنتی واژگان با روش استفاده از بازی‌های زبان آموزی مخصوص یادگیری واژگان مقایسه شده است. نظر یوبرمن مانند بسیاری از محققان بر این است که بازی‌ها تنها برای سرگرمی نیستند بلکه اگر برای یادگیری نیز از بازی‌های آموزشی استفاده شود، زبان آموزان بدون تحلیل هوشیارانه و توجه به مراحل یادگیری، درس را فرا می‌گیرند و همچنین بازی‌ها تنها برای پر کردن وقت نیستند، بلکه از ارزش بالایی در امر آموزش برخوردار می‌باشند.

در اینجا به چند روش آموزش واژگان به شیوه‌ی سنتی که نتیجه‌ی تحقیق گیمز و ردمن (1986) است اشاره می‌شود.

 

1. 1. روش دیداری: زبان آموزان آن دسته از واژگانی را که بوسیله‌ی ارائه‌ عکس به آنان آموزش داده می‌شود را بیشتر و طولانی‌تر به ذهن می‌سپارند. با روش دیداری معنای واژگان، معنای افعال و صفت‌ها در نظام واژگان ذهن قرار می‌گیرد و زبان آموزان از آن واژگان در مکالمات خود استفاده خواهند کرد.

 

1. 1. توضیح معنای واژگان: معلمان با بهره گرفتن از کلمات هم معنی و متضاد کلمه‌ی مورد نظر و توصیف مشخصات آن، کلمه را به زبان آموزان یاد می‌دهند.

 

1. 1. استفاده از لغت نامه: با بهره گرفتن از لغت نامه، زبان آموزان می‌توانند معنای کلمات نا آشنا را پیدا کرده و حفظ کنند. زبان آموزان می‌توانند از لغت نامه‌های دو زبانه و یا یک زبانه، لغت نامه‌های تصویری و فرهنگ لغت استفاده کنند.

 

در مقابل این سه روش آموزش واژگان، روش استفاده از بازی‌های آموزشی وجود دارد. به گفته‌ی یوبرمن برای بدست آوردن نتایج دلخواه از انجام بازی‌های آموزشی، معلمان باید یک بازی انتخاب کنند که با سطح درسی زبان آموزان، سن آنان و مطالبی که باید به آنان آموزش داده شود مطابقت داشته باشد. همچنین بازی‌ها برای مرور تمرینات مناسب هستند تا زبان‌آموزان با روشی سرگرم کننده و مناسب موارد مهم درسی را به یاد آورند. اگر بازی‌هایی انتخاب شود که مناسب زبان آموز نباشد و فراتر از تجارب او باشد، بازی برایش سخت خواهد شد.
نتیجه‌ی حاصل از تحقیق یوبرمن (1998) اینگونه است: استفاده از بازی‌ها راهبرد موثری برای مرور معنای واژگان است و زبان آموزان استفاده از بازی‌ها و جورچین‌ها را به دیگر روش‌های یادگیری واژگان ترجیح می‌دهند. بازی‌ها زبان آموزان را سرگرم می‌کنند و به آنان کمک می‌کنند تا مواردی را که آموخته‌اند سریع‌تر به یاد آورند. همچنین در این تحقیق مشخص شده که زبان آموزانی که واژگان جدید را بوسیله‌ی انجام بازی‌های آموزشی فرا گرفته‌اند در حین یادگیری علاقه و شوق بیشتری نشان داده و درس را بهتر فرا گرفته‌اند. اما نکته‌ای که وجود دارد این است که زمانی که صرف یاددهی- یادگیری همراه با بازی شده بیشتر از زمانی بوده که صرف آموزش بدون استفاده از بازی‌ها شده است. این مطلب نشان می‌دهد که اگر برای آموزش و یادگیری وقت بیشتری گذاشته شود نتیجه‌ی بهتری کسب خواهد شد. همچنین زبان آموزانی که از بازی استفاده کرده بودند در مقایسه با زبان آموزانی که به شیوه‌ی سنتی آموزش دیده بودند نمره‌ی بالاتری کسب کرده‌اند که این موضوع حاکی از آن است که آموزش و یادگیری زمانی که با سرگرمی و در محیطی خالی از اضطراب صورت بگیرد تاثیر بیشتری خواهد داشت.
کریمی فردین پور (1384) و رفیع پور(1380) درباره‌ی شیوه‌ی آموزش در مدارس دولتی آمریکا می‌گوید که در آمریکا همه ساله از کل مالیات‌هایی که از کاربران تلفن گرفته می‌شود، دو میلیارد دلار به تجهیزات مدارس دولتی اختصاص می‌یابد و حتی دولت فدرال نیز کمک مالی در این زمینه می‌کند و به همین سبب امروزه در مدارس دولتی آمریکا هزاران رایانه، مودم و تلویزیون وجود دارد ولی تمام این تجهیزات بلا استفاده خاک می‌خورند. معلمان به همان شیوه‌ی قدیمی استفاده از گچ و تخته بسنده می‌کنند، تکلیف می‌دهند و پنجاه دقیقه در کلاس حرف می‌زنند. علت اینکه معلمان از این وسایل گران قیمت بهره‌ی کمی می‌برند مسائل مالی و فقدان تجهیزات نیست، بلکه دلیلش به باور آنان برای پذیرش روش‌های جدید آموزشی مربوط می‌شود. به نظر می‌رسد معلمان به مفید بودن یافته‌های پژوهشی که به همت پژوهشگران دانشگاهی انجام می‌شود، اعتقادی ندارند. علت اینگونه باورها این است که معلمان پژوهشگران را معمولا دور از مقتضیات عینی و عملی جریان یاددهی و یادگیری در آموزش و پرورش می‌دانند و از این رو به صلاحیت آنان در ارائه‌ راه حل‌های واقع بینانه و منطبق با شرایط کلاس درس، به دیده‌ی تردید می‌نگرند. فناوری الکترونیکی، کار در قرن بیست و یکم را تغییر داده است ولی تا کنون یادگیری در این قرن را متحول نکرده است.
2-4- کلاس‌های آموزش زبان انگلیسی در ایران
در این قسمت توضیح مختصری درباره‌ی روش آموزش و کیفیت کلاس‌های زبان انگلیسی در ایران ارائه خواهد شد.
2-4-1- کمیّت و کیفیّت کلاس‌های آموزشی زبان انگلیسی کودکان در ایران
در ایران، کلاس‌های زبان انگلیسی معمولا بعد از ساعات مدرسه برگزار می‌شود و هر جلسه‌ی کلاس‌های کودکان معمولا یک ساعت و نیم طول می‌کشد. کودکان در طول هر جلسه بایستی تعداد زیادی واژگان جدید یاد بگیرند، معنای آن واژگان به همراه املایشان را فرا گرفته و به خاطر بسپارند تا بتوانند در آزمون‌های کلاسی و آزمون نهایی درس موفق شوند.
به منظور آشنایی با ماهیت زبان انگلیسی لازم است که دانش آموزان بدانند که الفبای انگلیسی شامل بیست و شش حرف و سی و نه آواست. این بدین معناست که هر کدام از حروف الفبای انگلیسی تنها یک صدا ندارد، بلکه هر حرف در مجاورت با حروف مختلف، آوای متفاوتی می‌تواند داشته باشد. در حقیقت در نوشتار زبان فارسی برای آواها از حرکت‌های _َ_ِ_ُ استفاده می‌شود، در صورتی که برای آواها در زبان انگلیسی از حروف صدا دار که معمولا بعد از حروف بی‌صدا قرار می‌گیرند استفاده می‌شود. همچنین در زبان انگلیسی بعضی آواها هستند که مشابه آن‌ها در زبان فارسی وجود ندارد و برعکس. در نتیجه نوشتار الفبای انگلیسی کاملا با نوشتار الفبای فارسی تفاوت دارد.
موارد بیان شده در بالا موجب می‌شود که نوشتن و به خاطر سپردن املای کلمات انگلیسی برای زبان آموزان ایرانی دشوار شود. ‌به ویژه اینکه نوشتار انگلیسی برای زبان آموزان کم سن ایرانی که به تازگی به مدرسه رفته‌اند و حتی خواندن و نوشتن زبان فارسی را نیز به خوبی یاد نگرفته‌اند، سخت تر می‌گردد. در حقیقت آن‌ها به طور هم زمان با الفبای دو زبان آشنا می‌شوند که هیچ شباهتی با یکدیگر ندارند.
به لحاظ محتوایی، در کلاس‌های زبان انگلیسی که در ایران تشکیل می‌شوند، چهار مهارت اصلی مورد آموزش قرار می‌گیرد. این چهار مهارت عبارتند از گفتار، شنیدار، خوانش و نوشتار. لذا اگر زبان آموزانی یکی از مهارت‌های ذکر شده را نتواند به خوبی ارائه دهد با مشکل مواجه می‌شود. به طور مثال، اگر زبان آموزی املای واژگان انگلیسی را به خوبی فرا نگیرد و به ذهن نسپارد، در این مهارت موفقیتی کسب نخواهد کرد و حتی مجبور می‌شود به دلیل موفق نبودن در یادگیری این مهارت، آن ترم را تکرار کند. لذا یادگیری املای انگلیسی، مانند دیگر مهارت‌ها، امری بسیار مهم می‌باشد.
در گذشته روش یادگیری املای کلمات بوسیله‌ی رونویسی از روی درس جدید و واژگان جدید و سخت درس‌ها بوده است. در حال حاضر از این شیوه نیز استفاده می‌شود؛ هرچه درس و کلمات جدید آن درس سخت‌تر باشد، معلمان زبان تکلیف را زیادتر کرده و انتظار دارند با نوشتن املای این کلمات، زبان آموزان در آزمون‌های املا‌ی گرفته شده در کلاس نمره‌ی بالاتری بگیرند. اما شرایط و اوضاع همیشه آن طور که معلمان انتظار دارند پیش نمی‌رود. دلیل دور از انتظار بودن نتیجه رونویسی زیاد کلمات را می‌توان در این دانست که وقتی زبان آموزان باید چندین بار و یا چندین سطر از روی یک کلمه بنویسند دیگر به آنچه می‌نویسند دقت نمی‌کنند و بدون توجه به هجی آن کلمه و یا معنای آن، فقط از روی کلمه نوشته و صفحات دفتر مشق خود را پر می‌کنند. تنها چیزی که در ذهن آنان می‌گذرد این است که این صفحات پر شود تا بتوانند به بازی‌ها و سرگرمی‌های کودکانه‌ی خود برسند.
2-4- 2-کمیّت و کیفیّت کلاس‌های آموزشی زبان انگلیسی بخش کودکان کانون زبان ایران
کلاس‌های زبان انگلیسی بخش کودکان کانون زبان ایران معمولا بعد از ساعات مدرسه تشکیل می‌شود. این کلاس‌ها در هفته دو بار برگزار می‌شود که هر جلسه‌ی آن یک ساعت و نیم طول می‌کشد. در هر ترم که شامل بیست جلسه است زبان آموزان تعداد زیادی واژه‌ی انگلیسی و املای این واژگان و دستور زبان انگلیسی را یاد می‌گیرند. در بعضی از جلسات، علاوه بر درس جدید، به آن‌ها سرود آموخته می‌شود و یا فیلم نشان داده می‌شود که در هر دو مورد اگر کلماتی جدید وجود داشته باشد، آن کلمات به همراه هجی‌شان نیز آموزش داده می‌شود.
در اکثر جلسات، امتحانات کوتاه املا گرفته می‌شود که نمرات دریافتی در کارنامه‌ی آموزشی زبان آموزان درج می‌شوند. اگر زبان آموزی در طول ترم نمرات پایینی در امتحانات املای کلاسی کسب کرده باشد نمی‌تواند در ترم بالاتر ثبت نام کند و باید آن سطح را تکرار کند تا سرانجام بتواند املای تمام کلمات را به خوبی فرا بگیرد و در امتحانات املای کلاسی نمره‌ی بالایی کسب کند.
2-5- مروری بر پژوهش‌هایی در نوشتار و املای زبان انگلیسی
خداپرست (1368: 35-7) درباره املای انگلیسی این گونه نوشته است : “املا عبارت است از نشان دادن آواهای گفتار توسط حروف الفبا. در انگلیسی هر آوای مصوت و بسیاری از آواهای بی‌صدا ممکن است توسط حروف مختلف نشان داده شوند. در نتیجه، نویسنده ملزم به این است که میان دو یا چند املای ممکن کلمات، یکی را برگزیند.”
تنگل و بلکمن (1992) تحقیقی انجام دادند تا تعیین کنندکه آیا شیوه هجی کردن کودکانی که آوای حروف الفبا را یاد گرفته‌اند با آنان که یاد نگرفته‌اند تفاوت دارد یا خیر. این دو محقق 149 کودک با میانگین سنی 6/5 سال را از ده مدرسه و کودکستان واقع در مرکز شهر انتخاب کردند. از این 149 کودک، 77 کودک (42 پسر و 35 دختر) در همایش آموزش حروف الفبا و آوای حروف شرکت کرده و 72 کودک (36 پسر و 36 دختر) شرکت نکردند. همچنین کودکان از لحاظ سن، جنس، نژاد، میزان آشنایی با حروف، صدای حروف، تشخیص حروف و خواندن کلمات هیچ تفاوتی با یکدیگر نداشتند. بعد از مقایسه‌ی این دو گروه، محققان به این نتیجه دست یافتند که بین کودکانی که در همایش حضور داشتند و آنان که حضور نداشتند در تشخیص حروف و صدای آنان و توانایی روخوانی از کلمات با معنا و حتی بی معنا تفاوت معنا داری وجود داشته است.
نکته‌ی جالب به دست آمده از این تحقیق این است که هر یک از کودکانی که با آوای حروف آشنا شده بودند، روش هجایی خاصی برای خود ابداع کردند که به وسیله‌ی آن، املای کلمات را می‌نوشتند. این نوع هجا نویسی با هجا نویسی رسمی متفاوت است. زمانی که کودکان به شیوه ابداعی خود کلمات را هجا می‌کنند و می‌نویسند، این بیانگر این موضوع است که آنان از ساختار درونی کلمات، یعنی بخش‌های آوایی کلمات مطلع شده‌اند.
این دو محقق به این نتیجه رسیدند که کودکان باید مراحل متعدد نوشتار و خوانش را پشت سر بگذارند تا بتوانند بوسیله‌ی نظام الفبایی، کلمات را بنویسند. طریقه‌ی اولیه هجی کردن کودکان به محققان نشان می‌دهد که کودکان چگونه نظام واجی حروف را فرا می‌گیرند و از آن در خواندن و نوشتن استفاده می‌کنند. به طور مثال، برای کودکان 6-5 ساله‌ای که نوشتن حروف را یاد گرفته ولی صدای آن‌ها را به خوبی فرا نگرفته‌اند عادی است که کلمه‌ی train را مانند chran, jran, hran, chan بنویسند. البته ممکن است این نوع نوشتار برای بزرگسالان عجیب باشد، ولی هر یک از آن‌ها یک ریشه‌ی آوایی مخصوص به خود را دارد.
همچنین با تجزیه و تحلیل املای کودکان مهدکودکی و پیش دبستانی، رید (1975 ،1971) به این نتیجه رسید که نوشتن اولیه‌ی املا توسط کودکان، تحت تاثیر صدای حروف و رابطه‌ی میان آن‌ها می‌باشد. پال (1976) در تحقیقات خود به این نتیجه رسید که تحقیقی که رید انجام داده درست است و این کار را می‌توان به تمام کودکانی که از ضریب هوشی متوسطی برخوردارند تعمیم داد. پال هم مانند رید به این نتیجه رسید که کودکان بدون داشتن دستور زبانی در ذهن می‌توانند روش جدید نوشتن املا را در ذهن خود ابداع کنند.
زمانی که کودکان خواندن را یاد می‌گیرند، به مرور زمان این نو آوری نوشتار که در ذهن آنان بوجود آمده جای خود را به نوشتار استاندارد می‌دهد (بیسکز، 1980؛ چامسکی، 1979). کودکان زمانی می‌توانند هجای کلمات را بنویسند که درک کنند که کلمات از بخش‌های آوایی تشکیل شده‌اند. محققان در تحقیقات قبلی به این نتیجه رسیده‌اند که یادگیری صدای حروف به همراه یادگیری بخش‌های آوایی کلمات، باعث پیشرفت نوشتار و خوانش کودکان می‌شود.
در تحقیقی که تنگل و بلکمن (1992) بر روی 149 کودک انجام دادند به این نتیجه رسیدند که آن 77 کودکی که در همایش آشنایی با هجی و آواهای حروف شرکت کردند در مقایسه با 72 کودکی که در همایش شرکت نکرده بودند، املای بهتری داشتند و همچنین آنان در تشخیص بخش‌های کلمات، اسم حروف و صدای حروف توانایی بیشتری نشان دادند. با اینکه هم کودکانی که در همایش آشنایی با حروف شرکت کرده بودند و هم آنان که شرکت نکرده بودند از روش هجی کردن ساخته‌ی ذهن خود استفاده می‌کردند، اما املای ابداعی کودکانی که در همایش شرکت کرده بودند به املای استاندارد کلمات نزدیک‎تر بود.
صولتی و همکاران (2008) تحقیقی بر روی 32 دانش آموز فارسی زبان در سال اول دبیرستان انجام دادند. آنان امتحان پایان ترم درس انگلیسی این دانش آموزان را بررسی کرده و به این نتیجه رسیده‌اندکه غلط‌های املایی، بیشترین اشتباهی است که دانش‌آموزان فارسی زبان مرتکب می‌شوند. در این تحقیق، 90 کلمه به دانش آموزان دیکته شده است و بعد از بررسی این دیکته‌ها، محققان متوجه شده‌اند که غلط‌های املای این دانش آموزان را می‌توان به 5 دسته تقسیم کرد:

 

1. 1. حروفی که نوشته می‌شوند ولی خوانده نمی‌شوند، مانند:

 

whose, know bicycle,

 

1. 1. کلماتی که هم آوا هستند ولی نوشتارشان متفاوت است، مانند :

 

their & there, our & hour, see & sea
3- حروفی که صدا یا صدا‌های متفاوتی حمل می‌کنند، مانند:
enouf enough, pik pick

 

1. 1. صداهایی که در انگلیسی وجود دارد ولی در فارسی نیست، مانند: /w/ و /th/

 

think tink, sink, walk vak
5- تمایز صدای بعضی از حروف که در فارسی وجود ندارد، مانند: /I/ و /I:/
It & eat, ship & sheep
علاوه بر موارد فوق، این محققان عوامل دیگر تاثیر گذار بر غلط‌های املایی دانش‌آموزان را بیان کرده‌اند. عدم توانایی تشخیص بعضی از صداها یکی دیگر از دلایل اشتباه نوشتن لغات انگلیسی توسط فارسی زبانان می‌باشد. تلفظ غلط کلمات توسط دانش آموزان دلیل دیگر غلط‌های املایی آنان است زیرا کلمه را همان گونه که می‌خوانند، می‌نویسند (صولتی و همکاران، 2008).
بررسی‌هایی بر روی املای انگلیسی زبان آموزان فارسی زبان به عمل آمده است و در این تحقیقات یک سری از مشکلات نوشتار انگلیسی پدیدار شده است که به صورت‌های زیر می‌باشد (صولتی و همکاران، 2008):

 

1. 1. در نوشتار بعضی از کلمات انگلیسی، یک یا چند حرف نوشته می‌شود ولی خوانده نمی‌شود. به عنوان مثال: حرفe آخر بعضی از کلمات، مانند kettle , place و little نوشته می شود ولی خوانده نمی‌شود.

 

1. 1. مشکل دیگر، مشکل اضافه کردن حروف است. به طور مثال زبان آموزان به دلیل تلفظ اشتباه، کلمه school را به صورت eschool می‌نویسند.

 

1. 1. غلط املایی دیگر هنگامی صورت می‌گیرد که زبان آموزان دو حرف را جا به جا می‌نویسند. مثلا در کلمه receive جای e و i جا به جا شده و کلمه را به صورت recieve می‌نویسند.

 

1. غلط املایی دیگر ناشی از آواهای متفاوت حروف انگلیسی است. به طور مثال حرف c دارای دو آوای /s/ و /k/ می باشد و به همین دلیل زبان آموزان کلمه accident را به صورت aksident می‌نویسند.

ضعیف‌ترین موضوع فلسفه بودا همین است، او هرگز متوجه تضاد موجود بین روان شناسی عقلی خود و قبول کورکورانه تناسخ نیست.
عقیده تناسخ چندان در هند عمومیت دارد که هر هندو آن را یک قضیه بدیهی می‌انگارد و هیچ در بند اثباتش نیست.
بودا نیز این اندیشه را، که از لوازم اوضاع و احوال محیط زندگی خود بود، پذیرفت. و این اندیشه تنها چیزی است که هرگز نسبت بدان شک و تردید به خود راه نمی‌داد.
چرخش نوزادگی wheel of rebirth و قانون کرمه karma را مسلم فرض می‌کرد. یگانه اندیشه او این بود که چطور می‌تواند از این چرخش رهایی یافت و چگونه در این جهان می‌توان به نیروانا رسید و در آن جهان نائل گشت. (ویل دورانت، ۱۳۵۸، صص۶۳۱-۶۳۰)
“در آئین بودایی، وجود نفس به مثابه جوهری مستقل مورد انکار قرار گرفته، حقیقت نفس نسبی است. نفس نیز مانند جسد به عناصر تحلیل می‌رود، و این عناصر در جسدهای دیگر عود می‌کنند".
(الفاخوری، ۱۳۶۷، ص۶۰)

۱-۲-۴-یونان باستان

سپیده دم اندیشه یونانی:
برتراند راسل: «در تاریخ هیچ چیز دهشت انگیزتر ویا توجیهش دشوارتر ،از ظهور ناگهانی تمدن در غرب یونان نیست»
مورخان تاریخ فلسفه، معتقدند که فلسفه یونانی با طالس آغاز شد، و در مدت دو قرن به چنان قله‌ای رسید که دیگر از آن فراتر نتوانست شده ولی دانش جدید، پدید آمدن ناگهانی را نفی می‌کند و معتقد است که، تکامل و تطور، قانون کلی موجودات زنده است، و فکر نیز چون حیوان و نبات موجود زنده‌ای است که نمو می‌کند و تطور می‌یابد. و آنچه به نظر ما خلق الساعه می‌آید، جهشی است که پس از یک سیر تدریجی، تحت تأثیر عوامل گوناگون تاریخی و جغرافیایی و اقتصادی و اجتماعی و غیر آن، حاصل شده و این جهش سرآغاز مرحله تازه‌ای است آنچه را که تمدن یونان می‌نامیم، چیزی جز حاصل تمدنهای کهن کرتی و مینایی و آخایی و دوریایی نیست، که یکی پس از دیگری بر بلاد یونان سیطره داشته است.
از جمله مکاتب موجود در یونان عبارتند از:
۱-مکتب یونانی ۲-مکتب فیثاغوری ۳-مکتب الئایی
مکتب یونانی
ارسطو اصحاب این مکتب را طبیعیان خوانده است. زیرا ایشان به تفسیر پدیده‌ها و ارجاع آنها، و در عین اختلاف، به یک مبدأ واحد در همان محیطی که می‌زیستند پرداختند و همه فلسفه را در این محدوده مورد بحث قرار دادند.
(الفاخوری، ۱۳۶۷، ص۲۹-۲۷)
مکتب فیثاغورث
از فیثاغورث جز آنچه به وسیله اساطیر متعدد و متضاد از زمان های بسیار کهن به دست ما رسیده است، چیزی نمی‌دانیم. آنچه می‌دانیم این است که آئینی به نام، آئین فیثاغورثی بوده، که در روزگار قبل از ارسطو، آخرین شکل خود را یافته، و در این جمله خلاصه شده که «عدد اصل همه کائنات است».
برخی گویند فیثاغورث از مردم فینیقیه است، و در صور متولد شده است. و برخی او را از اهالی «ساموس» در جزیره‌ای روبروی ساحل ملطیه و افسس دانسته‌اند.
در عهد پولوکراتس، جبار ساموس، در حدود سال ۵۳۲ ق.م، از دیار خود مهاجرت کرد، و به صقلیه رفت و در شهر کرتون سکونت گزید، و در آنجا گروهی از شاگردان، گِردش را گرفتند و جمعیتی را تشکیل دادند، که عقاید و مرام‌هایی مختص به خود داشت. از جمله آن که گوشت و برخی حبوبات را بر خود حرام کرده بودند. نیز قربانی کردن حیوانات و پوشیدن لباسی را که در آن مواد حیوانی به کار رفته باشد جایز نمی‌دانستند و اینها بدان سبب بود که به تناسخ، یعنی انتقال روح از جسدی دیگر اعتقاد داشتند.
به کمک مخلوقات مختلفی که بدست ما رسیده، می‌توانیم جمعیت فیثاغورثی را چنین توصیف کنیم:
گروهی از مردم، با نظامی مشترک، که رشته‌های استوار صداقت و دوستی آنها را به هم مرتبط می‌ساخت. گروهی از علما که هم به ریاضیات و فلکیات و موسیقی و طب می‌پرداختند، و هم به مسائل سیاسی. بدین گونه که می‌کوشیدند تا حکومت به دست علما افتد، که هر گاه نیازی به اعمال قدرت ،ما خود آن قدرت را در دست داشته باشند. (همان، ۱۳۶۷، ص۳۴-۳۳)

۱-۲-۴-۱-فیثاغوریان

کورنفورد در کتاب خود «از دین تا فلسفه» گوید: «در مکتب فیثاغورث همچنانکه جنبه عملی داشت از جنبه تصوف نیز بر خوردار بود» و در جای دیگر گوید: در مکاتب فلسفی که تحت تأثیر اندیشه‌های فیثاغورث به وجود آمدند، به تحقیقات ماورائی توجه خاص داشتند. زیرا فیثاغورث به مسأله یگانگی خدای نادیده بیش از هر چیز ارج می‌نهاد، و عالم محسوس را به بطلان و مزیت متصف می‌ساخت، و می‌گفت که جهان محسوس، سطحی است تیره که پرتونور آسمانی در آن شکسته شود و همواره در غبار ظلمت فرو رود.»
یکی از مسائل اساسی تصوف اعتقاد به جاویدانی روح و وحدت کائنات است. و این چیزی است که فیثاغورث تعلیم می‌داد. علاوه بر آن معتقد بود که روح به انواع مختلف موجودات تحول می‌یابد. هر چه در جهان پدید می‌آید و از میان می‌رود، بار دیگر در دوره‌ای که سه هزار سال است به جهان باز می‌گردد؛ پس هر چه به نظر تازه می‌آید تازه نیست، و هر چه متولد می‌شود و در آن حیات هست، باید چنان به آن بنگریم که یکی از افراد خانواده را می‌نگریم.
فیثاغورث متفکری است که حدس اشراقی را مورد اهتمام خاص خود قرار می‌دهد و آن را از فکر و حس برتر می‌شمرد و این نیز یکی از اصول تصوف است که صوفی آنچه را به تأمل و شهود می‌یابد، هرگز به نظر و فکر و برهان در نمی‌یابد. فیثاغورث نفس را جوهری مغایر با جسد می‌داند، که مرکز آن دفاع است و خود وسلیه‌ای برای انجام کارهای عقلی مانند اندیشیدن و حکم کردن. و چون روح بعد از فنای جسد باقی می‌ماند، می‌تواند از جسدی به جسد دیگر رود. تعداد اجسادی که نفس در آنها حلول می‌کند، به اندازه درجه کمال آن نفس است.

(همان، ۱۳۶۷، ص۶۳-۳۳)
پس از مرگ فیثاغورث مکتب او همچنان در شهرهای ایتالیا و سیسیل و یونان رواج داشت اگر چه بعدها به عنوان یک مکتب مستقل بر پای نماند، ولی در افکار و عقاید حکمای بعدی تأثیر بسزائی داشته است.
چنانکه افلاطون نتوانست تحت تأثیر آن قرار نگیرد و قرنها بعد در مشرق میان اخوان الصفا رواج یافت، چنانکه باید «اخوان الصفا» را در فیثاغورث اسلام» نامید. (الفاخوری، ۱۳۶۷، ص۳۶)
گفته‌اند که وی (فیثاغورث) مصر و بابل را دیده و در آنجا ارکان ریاضی و دینی- عرفانی فلسفه خود را آموخته است. یکی از عقاید عمده او تناسخ روان بود- نظام وی یک عنصر مرتاضی مبتنی بر محرمات داشت که خوردن باقلا، کشتن بعضی از انواع جانوران را برای قربانی و غذا و پویشیدن البسه پشمین را در جشنها و مراسم دینی ممنوع می‌ساخت. (م.م.شریف، ۱۳۶۲ ، ص۱۱۱)
ویل دورانت از منبعی نقل می‌کند که روزی فیثاغورث می‌بیند که کسی سگی را می‌زند، به او می‌گوید: «او را مزن، من صدای یکی از دوستانم را در صدای او شناختم».
سپس او می‌گوید که خواه این قصه راست باشد یا نباشد، استاد عقیده تناسخ به فیثاغورث را می‌توان طبق موارد گوناگون پذیرفت. (ویل دورانت، ۱۳۵۸، ص۴۸)

۱-۲-۴-۲-مکتب الئایی

بر مائدیس در الئا، از توابع ایتالیا، به دنیا آمد. آنچه از او می‌دانیم این است که او در سیاست جامعه خود نقشی مهم داشته است و مردی بوده مورد احترام.
فلسفه او بیشتر در پیرامون «وجود» (کائن) و «پدیده‌ها» است. معرفت دو راه دارد:
«راه حقیقت» که ما را به معرفت وجود می‌کشاند و «راه گمان» که حکمای یونانی در آن قدم نهاده و گمراه شدند. در مکتب الئایی در میان خدایان و آدمیان یک خدا وجود دارد که بزرگترین است و او هیچگاه مانند موجودات فانی درجه و روح نیست. (الفاخوری، ۱۳۶۷، ص۳۱۶)
او دائماً یکسان و ثابت باقی است، حرکت و تغیّر را متحمل نمی‌شود و بدون رنج و زحمت هر چیز را به وسیله نیروی فکر خود به حرکت در می‌آورد. شناخت کامل خدایان و آدمیان و اشیاء غیر ممکن است. هیچ انسانی هرگز حقیقت قطعی و یقینی را ندیده است، و نه هیچ کس هرگز آن را خواهد دید. هر چیزی از خاک ناشی می‌شود و سرانجام به خاک بر می‌گردد. (م.م.شریف، ۱۳۶۲ ، ص۱۱۲)

۱-۲-۴-۳-امپدکلس (انباذقلس)

انباذقلس دارای اندیشه‌های دینی بوده است. این اندیشه‌ها با مکتب فیثاغورث ارتباطی استوار داشت. آراء فلسفی او منحصر به این است که می‌گفت: عالم مرکب است از عناصر اربعه. این عناصر ازلی و ابدی و از حیث کمیت متعادلند. ترکیبات گوناگونی پیدا می‌کنند و این همه اشیاء مختلف و متنوع از ترکیب آنها پدید می‌آید. ترکیب این عناصر و انفصالشان، تابع قانون ازلی دو جانبه مهروکین، یا به تعبیر امروز، جاذبه و دافعه هستند. چون مهر برتری یابد، عناصر با هم متحد شوند، و این صلح است و چون کین برتری یابد، عناصر از هم متناظر شوند، و این جنگ است. آنچه در عالم ملاحظه می‌کنیم، چیزی جز مبارزه میان دو اصل نیست.
در عالم وجود این دو حالت متعاقب یکدیگرند: در حالت اول عناصر اربعه با هم سخت متحدند، و از آن کره بی‌نهایتی که در آن هیچ چیز از دیگری متمایز نیست، تکوین یافته است. آنچه انباذقلس در اینجا می‌گوید، شبیه به کائن «برمائیدس» است که از هیچ جانب متناهی نیست، و خلأ در آن نباشد، و شی خارج از آن وجود ندارد.
حالت دوم، حالت جهان مرتبی است که می‌بینیم، یعنی حالت ترتیب یافته‌ای که عناصر از یکدیگر جدا و متمایز شده‌اند و کثرت حاصل شده، تا مهر بر کین پیروز شود، و بار دیگر همه این عناصر به وحدت نخستین خود باز گردند. و این اتصال و انفصال تا لانهایه ادامه خواهد داشت.
مهمترین چیزی که در فلسفه انباذقلس به چشم می‌خورد، موضوع نفس و حیات است. منشأ حیات قوای آلیه‌ای است که در جهان سیادت دارد، و آن مولود صدفه است. نبات از جوف زمین برآمد و حیوان در کنار آن قرار گرفت. همه موجودات زنده را نفس است که حس و ادراک می‌کند. همه نفس‌های جزئی از اصل واحدند و از جسمی به جسم دیگر می‌روند و در صیرورتی لانهایه هستند. این سرنوشت نفسهایی است که مرتکب گناه شده‌اند و تنها نفس‌هایی که کسب فضایل کرده‌اند، از قید این تناسخ رها می‌شوند، و به بهشت جاویدان نزد خدایان خواهند رفت.
انباذقلس گوشتخواری را نهی کرد. زیرا به عقیده او، هر که گوشت بخورد، گوشت خویشاوندان خود را خورده است. (الفاخوری، ۱۳۶۷، ص۳۷)

۱-۲-۴-۴-افلاطون

افلاطون در بخش علم النفس تعلیم خود می‌گوید:
نفس غیر مادی و مقدم بر جسم است. قصد بر این بوده است که تن طبعاً خدمتکار نفس باشد و به امراو او گوش فرا دهد. زمانی بود که نفس با خدا در عالم مُثل می‌زیست. ولی به واسطه تمایلش به عالم حس هبوط کرد و در بدن مادی محبوس گشت و محکوم شد که از یک مرحله تطهیر و تزکیه بگذرد. پس از رهایی از تن، نفس باید در محضر قضا حساب پس دهد. کسانی که در این دنیا پرهیز کار و با فضیلتند پس از مرگ به سر منزل خجستگان ما به ستارگان مخصوص خود، فرستاده می‌شوند، و شریران و بدکاران برای تحمل عقوبت به تارتاروس (Tartarus= دوزخ). امّا چند مجرم بزرگ مانند پادشاهان و به عنوان ترس و وحشت سودمند برای دیگران (مایه عبرت دیگران) در هادس (Hades= جهان مردگان) نگه داشته می‌شوند. اگر سپ از تحمل مجازات کامل یک نفس عاقله شود، سرنوشت بهتری دارد، لیکن اگر در حماقت و نادانی خویش پافشاری کند و حقیقت را نبیند، پایین‌تر و پایین‌تر می‌رود و از تن یک حیوان به تن حیوان دیگر منتقل می‌شود، و هرگز به صورت انسان در نمی‌آید. نفوس متوسط ممکن است از صورت انسانی به صورت حیوانی و بالعکس، از صورت حیوانی به صورت انسانی منتقل شوند.
(م.م.شریف، ۱۳۷۰ ، ص۱۳۳)
«افلاطون از همه آراء حکمای متقدم خود سود برده است و آنها را در سیاقی دلپذیر ترتیب داده، مثلاً دیدیم که فیثاغورث قائل به تناسخ بود، افلاطون هم می‌گوید، روح فیلسوف واقعی پس از مرگ به مشاهده چهره حقیقت فائز می‌گردد، ولی ارواحی که به جسد علاقه دارند و از قید شهوات نرسته‌اند، به صورت اشباحی هولناک در می‌آیند، و بار دیگر در قبر به جسد می‌پیوندند، یا در جسم حیوانی، مثل خر و گرگ، بر حسب سنخیتی که آن ارواح دارند، حلول می‌کنند.
امّا ارواح شریر و تا ابد در همان حال شقاوت باقی می‌مانند، و آنها را هیچ گونه خلاص نیست»
(الفاخوری، ۱۳۵۵، ص۵۸)

۱-۲-۴-۵-ارسطو و نفی تناسخ

ارسطو در علم النفس خود می‌گوید:

«بنشین کـه به خاطر بگرفتهاست نشانــت»(۶۲۲/۹)؛ «از آن شاهد که در اندیشهی ماسـت/ نبینم زاهدی در شهر معصوم»(۲۱۴/۵)؛ «تا تو به خاطر منی کس نگذشت بر دلم» (۳۳۸/۱)؛ «نه هر وقتم به یاد خاطر آیی / که خود هـرگز نمیگردی فراموش»(۶۱۰/۹)؛ «ای که در دل جای داری بر سر و چشمم نشین /کاندر آن بیغوله ترسم تنگ باشد جای تو»(۶۶۲/۴)؛ «نماند در سر سعدی ز بانگ رود و سرود/ مجال آنکه دگر پند پارسا گنجد(۶۵۸/۶)؛ «رقص از سر ما بیرون امروز نخواهـد شد/ کاین مطرب ما یکدم خاموش نمیباشد»(۶۱۸/۶).
۴-۱-۱-۲٫ طرحوارهی حجمی سر در غزلیات حافظ
مظروف ظرف سر در غزلیات حافظ مختلف و متنوعاند: «آتش مهر تو را حافظ عجب در سر گرفت»(۲۹۴/۱۱)؛ «نهال شوق در خاطر چو برخیزند بنشانند»(۱۹۴/۳)؛ «کیست آن کش سر پیوند تو در خاطر نیست»(۷۰/۹)؛ «پیرانه سرم عشق جوانی به سر افتاد»(۱۱۰/۱).
«خیال حوصلهی بحر میپزد هیهات/ چهاست در سر این قطرهی محال اندیش»(۲۹۰/۳)؛ «سرم به دنیی و عقبی فرو نمیآید/ تبارک الله از این فتنهها که در سر ماست»(۲۲/۲)؛ «چه شکر گویمت ای خیل غم عفاک الله / که روز بی کسی آخر نمیروی ز سرم»(۳۳۰/۴)؛ «بار غمی که خاطر ما خسته کرده بـود/ عیسی دمی خدا بفرستاد و برگرفت»(۸۶/۵)؛ «که غوغا میکند در سر خیال خواب دوشینم»(۲۵۴/۷)؛ «در سر هوس ساقی در دســت شــراب اولی»(۴۶۶/۵).
۴-۱-۱-۳٫ تحلیل شناختی
در تمام ابیاتی که ذکر شد، سر ظرف مشترک محسوب میشود. بنابراین شباهتهای سعدی و حافظ از آن استنباط شده است و عشق به عنوان مظروف سر، با واژگان مختلفی بیان شده است. تفاوت در مظروفها مبنای تحلیل تفاوتها قرار گرفته است. در این قسمت، شباهتها تحت عنوان «انتقاد اجتماعی در بستر عشق» و «مرز ممنوعهی عشق» و تفاوتها تحت عنوان «عشق رفاقتی و عشق پرشور» مطرح میشود.

۴-۱-۱-۳-۱٫ انتقاد اجتماعی در بستر عشق
در غزلیات سعدی و حافظ سر به جای آنکه ظرفی برای افکار و عقاید گوینده باشد، حاوی عشق است. این موضوع یادآور داستانِ کینهی دیرینهی عقل و عشق در پهنهی ادب فارسی است و یکی از بنمایههای فکری این دو شاعر را تشکیل میدهد و بیشک برخاسته از تفکرات رایج عصر است. در عصر این دو شاعر و کمی قبل و بعد از آن، کمتر شاعر یا عارفی میتوان پیدا کرد که به اختلاف و ستیز عقل و عشق نپرداخته و خود به داوری میان ایندو ننشسته باشد. اما چرا در این داوری عشق بر عقل غلبه مییابد؟ با وجود آنکه عقل و استدلال از چنان پایگاه رفیعی بر خوردار است که حتی شاعران عقلستیز هم به اهمیت آن اقرار کردهاند: مولانا انسان را «همه اندیشه» میداند (مولوی، ۱۳۸۴: ۲۱)و سنایی حدیقهاش را با نام خدای خردبخش بیخردبخشای آغاز میکند، اما همین که به مقایسه عقل و عشق میپردازد، خرد را درخور لعنت مییابد:«لعنتش کن که بیخرد خردی است»(سنایی،۱۳۴۴: ۳۰۳).
در پاسخ به این پرسش مواردی مطرح شده ، از جمله:

 

1. 1. سنگینی و دشواری مفهوم عشق: چون متفکران به کمک عقل نتوانستند عشق را دریابند و شرح دهند، این دو دشمن یکدیگر معرفی شدهاند.

 

1. 1. سختی راه عشق: چون حضور عقل را در وادی عشق باعث درک صعوبت راه و تلخی هجران (که جزئی از موجودیت عشق است) میدیدند و برای رهایی از این تلخی و اندوه، مستی و مستوری را مقدمه عشق معرفی میکردند(موحدی، ۱۳۸۸: ۱۸۳-۱۸۲).

 

1. 1. خشک اندیشی معتزله در پیروی از خرد سبب رویگردانی مخالفان از عقل و خرد شد(دهقانی، ۱۳۸۷: ۵۶).

 

1. 1. رواج معتقدات اشاعره.

 

1. 1. رواج تصوف و چالش عرفا با فلاسفه به ویژه خرد ارسطویی باعث شد که خرد مطلقاً از عرصهی عشق بیرون رانده شود(محمدی،۱۳۸۱: ۳۱ و دهقانی،۱۳۸۷: ۱۴ و جعفری،۱۳۸۶: ۳۳).

 

1. 1. از نظر شفیعی کدکنی«ریشهی تاریخی این فکر را باید در مجادلات میان متکلمان اسلامی به ویژه اشاعره و معتزله جست و جو کرد…. نکوهش عقل خود به خود ستایش چیز دیگری را به همراه دارد که ممکن است در نخستین مراحل نام آن «عشق» نباشد؛ بلکه «ایمان» یا «هدایت» باشد»(۱۳۹۲: ۴۴). «همواره میان اهل ایمان و اهل منطق ستیزی پنهان و گاه آشکار وجود داشته است….جدال ایمان و عقل با ذهنیت بخشی از بشریت همواره ملازم بوده است»(همان:۴۵). «قبل از این که چنین تقابل آشکاری میان عقل و عشق وارد اندیشهی عارفان ایرانی شود، انکار و نفرتی نسبت به عقل و فضولی او در ذهن بعضی از متفکران ما حاصل شده است و آشکارترین جلوهی آن در مشاجرات میان اشاعره و معتزله بوده است»(همان:۴۹). در شعر عرفانی فارسی کلمهی عشق در این تقابل جای ایمان و هدایت را میگیرد… مانند این بیت از سنایی: هر که را عشق نیست در دل و جان/ در دل و جان او هدایت نیست و یا این سخن حافظ: عشق کاری است که موقوف هدایت باشد(همان:۵۴-۵۲).

 

ضمن تأیید تمام این دلایل، با توجه به کاربرد طرحوارهی حجمی دلیل دیگری نیز میتوان ارائه کرد:
طرحوارهی حجمیِ «سر» در غزلیّات سعدی و حافظ صرف نظر از روساخت که غالباً «ظرفِ عشق» قرار میگیرد، در بررسی ژرف ساختی نیز «عشق» بعد از پیروزی بر عقل، سر و کارکردهای آن را تحت فرمانروایی خود در میآورد؛ به عبارت دیگر، دل در غزلیات سعدی و حافظ نه تنها قلمرو عقل را اشغال میکند؛ بلکه خود کار سر یعنی تعقل، اندیشه و ذخیره علم و دانش را نیز انجام میدهد.^۱ سعدی: «…در دل اندیشه و در دیده خیالش دارند» (۴۱۳/۱)؛ «کس نگذشت بر دلم تا تو به خاطر منی» (۳۵۹/۱)؛ «دل شوریده ما عالم اندیشهی ماست» (۶۲۹/۶). حافظ: «نکتهای هرگز نشد فوت از دل دانای تو» (۴۱۰/۴)؛ «پاسبان حرم دل شدهام شب همه شب/ تا در این پرده جز اندیشهی او نگذارم» (۴۳۲/۴)؛ «علم و فضلی که به چهل سال دلم جمع آورد…» (۱۲۸/۶).
سر در کهن الگو و ضمیرِ ناخودآگاه ایرانیان در حکم پادشاه است و از این رهگذر، پادشاه نیز به سر همانند میشود.کاربرد واژهی سر به معنی «سردار یا مقدّم لشکر(جمع سر در این معنی سران است)، رئیس، برتر، مهتر، شریف تر، بالا، ابتدا، اوّل، آغاز، اساس، پایه، اصل»(دهخدا،۱۳۷۳: ذیل سر)، سرور و بزرگ، مؤیّد همین مطلب است. در غزلیات سعدی و حافظ، عشق که مرکز و کانون آن دل میباشد بر پادشاه بدن یعنی سر غلبه مییابد و عقل را از قلمرو خود بیرون میراند و سر را به تصرف خود درمیآورد. بر این اساس باید گفت که عشق نمایندهی طبقه فرودست جامعه و عقل نماینده طبقه حاکم است. و ستیز عقل و عشق را میتوان شبیهسازی یک مبارزهی سیاسی دانست. غلبه عشق بر عقل را میتوان نمود استعاری غلبه بر پادشاهان ستمگر دانست که در واقعیت تحقق نیافته، شبیهسازی آن در دنیای ادبیات شکل گرفته است.
شاید پذیرش این ادعا که برآمده از طرحوارهی حجمی است، دشوار به نظر برسد و علمی بودن آن کمرنگ جلوه کند؛ اما میتوان با استناد به دلایلی دیگر (غیر از کاربرد طرحوارهی حجمی) صحت این برداشت را تقویت کرد:

 

1. 1. از لابهلای سخن شاعران و عارفان و تقسیمبندی عقل به دو قطب مثبت و منفی، برمیآید که با گروهی از عقلا مخالفت دارند نه با عقل و بنیان اندیشه.

 

1. 1. از دورهی سنایی به بعد که بیشتر شاعران از دربارها رویگرداندند، عشق در برابر عقل بیش از پیش رایت مخالفت بر افراشت(جعفری، ۱۳۸۶: ۳۵). در تغزل قصاید شاعران مداح چون فرخی و منوچهری برتری عشق بر عقل مطرح نشده است.

 

1. 1. در تأیید این مطلب که خرد نمایندهی طبقهی فرادست جامعه است، همین بس که اغلب خردگرایان با عامهی مردم بیگانه بودند. ناصرخسرو را به عنوان نمونه میتوان ذکر کرد که دیوان او پر است از طنین گوشخراش «خر» و «خرد» که اولی را در وصف مردم به کار میبرد و خود را به دومی منتسب میکند(دهقانی، ۱۳۸۷: ۵۶). اما عشق موجودیت خود را از مردم میگیرد:

 

ز گفتوگوی عوام احتراز میکـــردم کزین سپس بنشینم به کنج تنهایی وفای صحبت جانان به گوش جانم گفت: نه عاشقی که حذر میکنی ز رسـوایی
(سعدی،۴۲۰/۷-۸).
کسانی هم در فرهنگ مردم به عنوان نماد و مظهر عشق پذیرفته شدهاند که بر طبقهی حاکم بودنِ خود پشت پا زدهاند؛ مثل مجنون و شیرین یا چون فرهاد از طبقه عامه برخاستهاند؛ اما خسروپرویز هیچگاه نماد عاشق قرار نگرفت:
عقل وقتی خسروی میکرد بر ملک وجود باز چون فرهاد عاشق بر لب شیرین اوست
(سعدی،۱۷۲/۴).

 

1. 1. اینکه عقل به پادشاه آن هم در بسیاری از موارد از نوع معزول و مخلوعِ آن، تشبیه میشود؛ دلیل دیگری است که نقد عقل را به حوزهی مبارزهی سیاسی مرتبط میکند. حافظ عقل را «شحنهی هیچکاره» مینامد(۷۲/۳) و نیز آن را به سامری تشبیه میکند که قدرت نامشروع خود را با تجلی قدرت الهی و حقیقی موسی(عشق) از دست میدهد(۱۴۲/۷). تشبیه عقل به پادشاه معزول مورد علاقهی سعدی است: عقل در عشق نمیگنجد همانگونه که در دولت خاقان نمیتوان خلافت کرد(۱۶۷/۶) . عقل و عشق دو پادشاهند و در یک مملکت نمیگنجند، پس چون درد عشق حمله کند، قرار عقل نمیماند(۴۵۸/۵) و چون سلطان عشق روی نماید(۴۵۵/۶)، عقل که به اشتباه تصور میشد از همهکاری بهدر میآید(۲۷۲/۲)، راه گریز در پیش میگیرد؛ چون میداند که اگر گربه شیر نر هم گردد نباید با پلنگ دندان تیز کند(۱۷۰/۷-۶). چون عشق دست تطاول دراز میکند، معلوم میشود که عقل کفایتی ندارد(۱۵/۸)؛ عقلی که هرگز بر آستانهی عشق پای هم ننهاده بود، سر مینهد(۱۱۱/۹). درنتیجه حدیث عقل در ایام پادشاهی عشق به فرمان عامل معزول تبدیل میشود(۱۳۶/۶) و دور عارض معشوق رسم عقل را بهکلی برمیاندازد(۵۶۲/۹).

 

1. 1. در نوشته های محققان نیز تشبیه عقل به پادشاه معزول ناخودآگاه یا تحت تأثیر شاعران فراوان به چشم میخورد: «در روزگاری که خرد، بهسان پادشاهی پلشت و بیفره، از کار باز مانده بود؛ عرفان ایرانی، مانند پهلوانان اساطیری، تاجی از برگهای تاک، بر تارک عشق نهادند و او را بر جای «خرد» نشاندند»(دهقانی۱۳۸۷: ۷۲).

 

بنابراین، برخلاف این مطلب که «در غزل کلاسیک، شعر عاشقانه به حریم خصوصی، انفرادی و انحصاری شاعر تبدیل شده و اجتماع و مسایل مربوط به آن به دنیایی بیرون از آن وادیِ محرمانه رانده میشود و شاعر میان حریم عشق و عرصهی اجتماع، تفکیک و جدایی انکارناپذیری قایل میشود»(بهفر،۱۳۸۱: ۴۳)؛ در تصویری که در غزل عاشقانه از ستیز عقل و عشق ارائه شده است، یگانگی و تلاقی عشق و اجتماع را میتوان مشاهده کرد که در روان، اندیشه و عاطفهی شاعر مثل تاروپود درهم تنیدهاند و این نشان میدهد که شاعرِ بهتعبیرِنوگرایان کلاسیک، هنگام سخن گفتن از عشق در ناخودآگاه ذهن خود از دغدغه های اجتماع و دنیای بیرون خود آسوده نیست و انتقاد اجتماعی را نباید فقط به ابیاتی در لابهلای اشعار عاشقانه با درونمایهی تنفر از روی و ریا و گلایه از روزگار محدود و منحصر دانست.
۴-۱-۱-۳-۲٫ مرز ممنوعهی عشق
طرحوارهها از تعامل و مشاهدهی دنیای بیرون شکل میگیرند. چند نمونه از کاربرد عینی و ملموس طرحوارهی حجمی در زندگی روزمره را در جملات زیر میتوان مشاهده کرد: «کتابها در کیف من هستند»، «مریم استکانها را درسینی گذاشت»، «شهر بهار در استان همدان واقع شده است»، «علی در بانک کار میکند»؛ نقطهی اشتراک تمامِ این مثالها، محصور شدن شیء در داخل چیزی است؛ اما در هر مثال، پیامد نقشی متفاوتی نیز مد نظر است. در جملهی اول محصور شدن پیامد نقشی «اختفا» را داراست: کتابها در کیف پنهان شدهاند. درجمله دوم درنتیجهی محصور شدن جزئی «استکانها» در«سینی»، استکانها توسط سینی کنترل و مهار میشوند. در جملهی سوم، محصور شدن، پیامد نقشی «تأثیرپذیری» را داراست. شهر بهار تحت تأثیر شرایط اقلیمی، اقتصادی، سیاسی و… استان همدان قرار دارد. در جملهی چهارم نقش ظرف، «تداعی عملکرد» مظروف است. از واژهی بانک میفهمیم که کار علی مسلماً تدریس یا رانندگی نیست و انجام امور بانکی است(افخمی و اصغری، ۱۳۹۱: ۳۷-۳۵).
یکی از کارکردهای ظرف سر برای مظروف عشق «اختفا» است. حافظ عشق را «لطیفهای نهانی» (۶۶/۵) و سعدی آن را «داغ پنهانی و مِهر سر به مُهر»(۲۱۰/۶) مینامد و حتی درروز آشکار شدن اسرار؛ یعنی «آن روز که غوغای قیامت باشد» چشم دارد که معشوق «منظور نهانش»(۲۸۲/۱۰) باشد. برای همین «دل» و «سر» بیش از دیگر اعضای بدن ظرف عشق واقع شدهاند؛ نه عضوی مثل دست چون آنچه در دست باشد قابل مشاهده میباشد، اما عشق باید پنهان بماند چون «عشق تجربهای آستانهای است و مرز ممنوعهای را به تصویر میکشد که تلاش برای عبور از آن همواره با تنبیه همراه است. تنبیهاتی چون مرگ، از دست دادن اعتبار اجتماعی و عقل، جدایی و گاه عاشق با جنون تنبیه میشود»(نجومیان، ۱۳۹۱: ۱۰۶) : ترسم که عشق در سر سعدی جنون شود(۵۶۲/۹).
مهمترین کارکرد ظرف سر برای مظروف عشق «تداعی عملکرد» میباشد. مظروف «دست» را با زور و اجبار میتوان وارد و خارج کرد؛ اما در مورد سر و دل این امکان وجود ندارد. بنابراین مظروف سر بودن، عشق را اختیاری و غیر قابل دسترسی معرفی میکند. «مفهوم عشق در تجربه زندگی به طور کامل قابل دسترسی نیست و از این لحاظ مانند خواب دیدن است چون خواب هم مانند عشق به طور کامل توانایی تجربه شدن را ندارد؛ به عبارت دیگر، آنچه در خواب میبینیم، همزمان هست و نیست و بازنمایی آن در قالب روایت هرگز کیفیت تجربهی خواب را به طور کامل منتقل نمیکند»(نجومیان، ۱۳۹۱: ۱۱۲).
در موارد اندکی که«دست» مظروف معشوق یا عشق واقع شده، سخن از وصال و حضور عینی معشوق است:
همراه من مـباش که غــیرت برند خلق در دست مفلسی چو ببینند گوهری(۱۴/۸).
وقتی سر ظرف عشق واقع میشود و شاعر میگوید تو در خاطر منی یا آتش مهر تو در سر من است؛ یعنی معشوق فقط در ذهن عاشق حضور دارد و در زندگی عاشق وجود عینی و ملموس ندارد. در فرهنگ ما عشقی که فرا انسانی و ورای تجربهی اینجهانی باشد، عشق حقیقی و با ارزش تلقی میشود و تقابل عشق و ازدواج در داستانهای عاشقانه هم تلاش برای حفظ وضعیت استعلایی و آرمانی عشق است(نجومیان، ۱۳۹۱:۱۰۷). این کارکرد عشق در بیت«از آن شاهد که در اندیشهی ماست/ نبینم زاهدی در شهر معصوم»(۲۱۴/۵)، دستمایهی انتقاد از زاهدان قرار گرفته است. سعدی میگوید که شاهد در اندیشهی ما حضور دارد؛ اما برای زاهدانی که ما را حتی از این اندیشهی عاشقانه منع میکنند، این شاهد حضور عینی دارد و باعث لغزش و دوری از پاکدامنی شده است.
۴-۱-۱-۳-۳٫ عشق رفاقتی حافظ و عشق پرشور سعدی
آنچه دربارهی شباهت عشق سعدی و حافظ گفته شد بر مبنای ظرف سر شکل گرفت که کاربرد مشترک داشت؛ اما بر اساس واژگان مختلفی که به عنوان مظروف مطرح شدهاند، میتوان به تفاوت میان نگرش این دو شاعر دربارهی عشق پیبرد. در این قسمت ماهیت روانشناختی عشق مورد توجه قرار گرفته است.
در روانشناسی عشق به عنوان یک هیجان اساسی و مثبت معرفی میشود که چندین نظریه دربارهی آن وجود دارد. «استرنبرگ»(۱۹۸۶)، نظریه مثلث عشق را مطرح میکند . او در این نظریه، سه مؤلفهی «صمیمیت»، «میل و شور» و «تعهد و تصمیم» را برای عشق در نظر میگیرد؛ یعنی، عشق به عنوان یک پدیدهی روانی، سه مؤلفهی رفتار(صمیمیت)، هیجان(میل و شور) و شناخت(تعهد) را داراست. استرنبرگ با ترکیب این سه مؤلفه، هشت نوع عشق را معرفی میکند.
الین هتفیلد و همکاران با تأثر از نظریههای مثلث عشق استرنبرگ و رنگهای عشق «لی»، عشق را به دو گروه عشق رفاقتی و عشق پرشور تقسیم میکنند. این طبقهبندی، به عنوان یک مفهوم سازی معتبر از عشق بدون توجه به سن، جنس و فرهنگ در تحقیقات گستردهای پذیرفته شده است.
عشق پرشور هیجان پرحرارتی است که تمایل شدید و مدتدار برای پیوند با دیگری را شامل میشود. اما عشق رفاقتی، احساس دلبستگی عمیق، تعهد و صمیمیت را شامل میشود. شدت هیجانی عشق رفاقتی کمتر است. این نوع عشق احساس گرم عاطفه و مهربانی را شامل میشود که فرد نسبت به کسان دیگر احساس میکند. در عشق پرشور میل و شور قویتر از تعهد و صمیمیت میباشد و در عشق رفاقتی صمیمت و تعهد از میل و شور قویتر است. عشق پرشور با گذشت زمان به سرعت کاهش مییابد؛ اما عشق رفاقتی نه تنها حفظ میشود؛ بلکه افزایش مییابد. عشق پرشور با تازگی همراه است و اتفاقی شکل میگیرد؛ اما عشق رفاقتی بر مبنای آشنایی و پیشبینیپذیری نهاده شده است. عشق رفاقتی هیجانی کاملاً مثبت است؛ اما عشق پرشور هم اثرات مثبت(مثل لذت و تهییج) و هم اثرات منفی (مثل حسادت و اضطراب) را به دنبال دارد. عشق رفاقتی با پاداشهای واقعی توسعه مییابد و رفاقت و دوست داشتن مهمترین پاداش و برترین ارزش در ایجاد رابطه است، اما عشق پرشور بر لذتهای تصوری و خیالی تکیه دارد.
عشق در مردان پرشورتر از عشق در زنان است و عشق در زنان رفاقتیتر از عشق در مردان است. فرهنگ نیز روی چگونگی تعریف افراد از عشق و چگونگی آمادگی آنها از عشق تأثیر میگذارد(رفیعی نیا و اصغری، ۱۳۸۶: ۴۹۲ و جلالیتبار، ۱۳۸۵: ۶۱).