برخورداری از یک سیاست کیفری منسجم و جامع در حوزه حمایت از قوانین مالیاتی به موازات فرهنگ‌سازی و بهره‌گیری از سازو کارهای غیر‌کیفری می‌تواند نقش قابل توجهی را در افزایش درآمدهای مالیاتی ایفا نماید. همچنین وجود یک سیاست کیفری روشن و شفاف باعث می‌شود مردم با اطمینان بیشتر در فعالیت‌های اقتصادی وارد شوند و در عین حال در پرداخت بخشی از درآمد حاصل از فعالیت‌های اقتصادی خود به عنوان مالیات مشارکت گسترده‌تری بنمایند. بنابراین یکی از راهکارهای اصلی افزایش کارآیی نظام مالیاتی بازبینی و اصلاح نظام حمایت کیفری از این حوزه می‌باشد لیکن برای این امر ضروری است نظام حقوق کیفری کشورمان در خصوص نظام مالیاتی در فرایند تقویت ضمانت اجراهای کیفری مورد بازبینی و اصلاح قرار گیرد.

در حال حاضر قانون لازم‌الاجرا و معتبر در خصوص مالیات‌ها، قانون مالیات‌های مستقیم مصوب سال ۱۳۴۵ می‌باشد که پس از انقلاب، متناسب با ساختارهای سیاسی و اجتماعی کشور، تغییر و تحولات بسیاری داشته که بیشترین اصلاحات آن مربوط به سال ۱۳۶۶ است. قانون مزبور یک بار دیگر در سال ۱۳۸۰ مورد اصلاح قرار گرفت.
در اصلاحات قانون مزبور در سال‌های مورد اشاره یکی از موضوعات مورد توجه مسئله جرم مالیاتی و قوانین کیفری ناظر بر آن بوده است. اما تغییرات و اصلاحات انجام شده اگر چه در زمان خود ممکن است مؤثر واقع شده باشد اما نقص و ناکارآمدی آنها در سال‌های اخیر کاملاً مشخص گردیده است. به گونه‌ای که مقنن سعی نموده است این نقص و خلأ در برخورد با فرار مالیاتی را در قوانین دیگر تا حدی برطرف نماید. لذا می‌توان گفت تقویت ضمانت اجراهای کیفری برای مقابله با فرار مالیاتی در سال‌های اخیر مورد توجه مقنن بوده است و در برخی قوانین جدید‌التصویب می‌توان به نمونه‌هایی از این موارد دست یافت از جمله در قانون جدید مجازات اسلامی مصوب ۱۳۹۲ و همچنین قانون ارتقای سلامت اداری در خصوص فرار مالیاتی به عنوان یکی از بارزترین مصادیق و مظاهر جرائم و مفاسد اقتصادی احکام خاصی را وضع نموده است.
با این حال لازم و ضروری است که در لایحه اصلاح قانون مالیات‌های مستقیم که در حال حاضر در مجلس شورای اسلامی در دست بررسی می‌باشد به این موضوع اهتمام لازم صورت گیرد. نوآوری قابل توجه در این لایحه در خصوص تقویت ضمانت اجراهای کیفری برای برخورد قاطع با فرار مالیاتی می‌باشد به این ترتیب که در ماده (۴۴) این لایحه اولاً مصادیق جرم مالیاتی احصا گردیده است و ثانیاً برای مرتکبین اینگونه جرائم، مجازات حبس تعزیری از سه ماه تا دو سال پیش‌بینی شده است.
برخی از مصادیق جرم مالیاتی که در ماده (۴۴) این لایحه پیش‌بینی شده است، عبارت است از:
۱ ـ هر شخص که به قصد فرار از پرداخت مالیات، اسناد و مدارک خلاف واقع تنظیم و به آن استناد نماید.
۲ ـ هر شخص که مبادرت به اختفای فعالیت اقتصادی خود و کتمان درآمد حاصل از آن را بنماید.
۳ ـ هر شخص که به قصد فرار از مالیات عالماً و عامداً معاملات و قراردادهای خود را برخلاف واقع به نام دیگران، یا معاملات و قراردادهای مؤدیان دیگر را به نام خود تنظیم نماید.
۴ ـ هر شخص که به موجب مقررات این قانون یا قانون مالیات بر ارزش افزوده مکلف به وصول یا کسر و ایصال مالیات مؤدیان دیگر شده و مالیات مزبور را در مواعد قانونی به سازمان امور مالیاتی کشور ایصال نکند.
با مروری بر قوانین مالیاتی برخی کشور‌ها مشخص می‌گردد که ضمانت اجراهای مقابله با فرار مالیاتی به مراتب شدیدتر نیز می‌باشد و در برخی کشور‌ها میزان مجازات حبس برای فرار مالیاتی تا پنج سال نیز پیش‌بینی شده است.
در هر صورت با توجه به اینکه در سال‌های اخیر مبارزه با جرائم مالیاتی کلان و گسترده به عنوان یکی از مظاهر و مصادیق مهم جرائم اقتصادی به یکی از راهبردهای اصلی کشورمان در مسیر پیشرفت و عدالت مبدل گشته است بدون تردید بهره‌مندی از یک نظام کیفری کارآمد و منسجم در مقابله با جرائم مالیاتی به بهبود عملکرد نظام مالیاتی کمک قابل توجهی می کند. چنانچه اشاره گردید بخشی از این اصلاحات در لایحه اصلاح قانون مالیات‌های مستقیم که در حال حاضر در مجلس شورای اسلامی در دست بررسی می‌باشد مورد توجه قرار گرفته است. به طور قطع تقویت نظام کیفری حاکم بر رفتارهای مالیاتی و برطرف نمودن خلأها و نارسایی‌های این حوزه کشور ما را در دستیابی به اهداف تعیین شده در سند چشم‌انداز و سیاست‌های کلان اقتصادی به ویژه در تحقق سیاست‌های ابلاغی اقتصاد مقاومتی یاری می‌رساند.
۲-۱۲) اعضای هیأت مدیره و اجتناب مالیاتی
بحث اجتناب مالیاتی بیشتر بنظر می رسد در مورد شرکت های با جدایی مالکیت مطرح باشد، زیرا افراد حقیقی به خاطر وجود احتمال کشف و جریمه شدن و ریسک گریزی و یا انگیزه های درونی مثل وظیفه اجتماعی، کمتر، درگیر فرار و اجتناب مالیاتی می شوند(الینگهام و سندمو^۱۶، ۱۹۷۲)، ولی در
Elengham &Sendmo(1972)
شرکت ها به طور معمول، سهامداران انتظار دارند که مدیران به دنبال منافع شخصی خود باشند و تا مادامی که منافع اضافی حاصل از کاهش بدهی های احتمالی بیشتر از هزینه های اضافی مورد انتظار برای آن ها باشد، به دنبال کاهش بدهی های مالیاتی و اجتناب مالیاتی باشند. بنابراین، اجتناب مالیاتی می
تواند انعکاسی از نظریه مسئله نمایندگی باشد و ممکن است منجر به تصمیمات مالیاتی شود که منافع شخصی مدیر را دنبال کند. بنابراین، یکی از چالش های پیش روی سهامداران و هیأت مدیره، یافتن روش ها و انگیزه های کنترلی است تا هزینه های نمایندگی را به حداقل برسانند(جنسن و مکلینی^۱۷، ۱۹۷۶). دسای و همکاران(۲۰۰۷) نیز معتقدند مدیرانی که به دنبال منافع شخصی خود هستند ساختار شرکت را پیچیده­تر کرده و معاملاتی را که باعث کاهش مالیات می شود، انجام می دهند و از این طریق منابع شرکت را در جهت منافع شخصی خود به کار می گیرند. آنها معتقدند که وجود ماموران مالیاتی قوی باعث افزایش نظارت بر کار مدیران و کاهش سوء استفاده از منابع داخلی شرکت ها می شود. نکته دیگری که توسط دسای و همکاران مطرح شد این است که نحوه حاکمیت و رهبری شرکت ها بر روی سطح اجتناب مالیاتی شرکت ها تاثیرگذار است. حاکمیت شرکتی ضعیف باعث افزایش در سطح اجتناب مالیاتی می شود. گراهام(۲۰۰۶)، معتقد است که اجتناب مالیاتی، منافع نهایی سپر مالیاتی بهره را کاهش می دهد و ممکن است بر روی تصمیمات مربوط به ساختار سرمایه تاثیر گذار باشد. از سوی دیگر، اگر اجتناب مالیاتی توسط مقامات مالیاتی تشخیص داده شود در اینصورت، شرکت مجبور به پرداخت های اضافی و جریمه می شود که باعث کاهش جریان های نقدی ورودی و کاهش ثروت سهامداران می شود.
دیدگاه دیگری که در مورد اجتناب مالیاتی مطرح شد این است که علی رغم تفکیک کنترل از مالکیت، پدیده اجتناب مالیاتی می تواند ارزشمند باشد و اگر مالکان بتوانند زمینه های انگیزشی لازم را در مدیران ایجاد کنند تا آنها با برنامه ریزی های مالیاتی صحیح، تصمیمات اثربخش مالیاتی اتخاذ کنند، ارزش شرکت افزایش و در نتیجه ثروت سهامداران افزایش خواهد یافت(هانلون و همکاران، ۲۰۱۰).
Jensen, M.C. (1976) Desai & Darmapala (2007) Graham(2006) Hanllon(2010)
حسابرسان با کمک و یاری بخش ها و دوایر مالیاتی خود می توانند منطق و درستی اقلام منظورشده
در برآورد مالیات را نسبت به سهامداران و تحلیلگران بهتر ارزیابی کنند، زیرا حسابرسان متخصص
مالیاتی، دارای دانش و اطلاعات کافی در مورد چگونگی استفاده شرکت ها از هزینه مالیات برای اجتناب مالیاتی هستند. بنابراین، تخصص حسابرس می تواند عامل مهمی در تعیین سطح اجتناب مالیاتی محسوبشود(دهالیوال و همکاران^۲۰، ۲۰۰۴).
۲-۱۳) بررسی روش های تامین مالی
تامین منابع برای هر شرکت، از مهم ترین موضوعاتی است که مدیران با آن دست و پنجه نرممی کنند.آنچه که در تامین مالی شرکت حائزاهمیت است، رعایت اصول تامین مالی می باشد که در حفظ و نگهداری آن واحد این شیوه نقش بسیار مهمی را ایفا می کند و سلامت شرکت را از جنبه های گوناگون از جمله سود دهی و اجرای برنامه های آینده تضمین می کند، در واقع برنامه های شرکت هنگامی کامل خواهد شد که شیوه های تامین مالی در آن واحد به خوبی طراحی و تدوین شده باشد. در صورتی که فعالیت های شرکت در زمینه به جریان انداختن پول نقد،دچار اشکال گردد شرکت با مشکلات ناشی از شیوه تامین مالی مواجه خواهد شد در صورت نیافتن راه حل مناسب، ممکن است خسارات جبران ناپذیری به شرکت وارد شود. شرکت در حال فعالیت ممکن بخواهد بداند که بهترین راه تامین نقدینگی چه راهی می تواند باشد،آیا وجوه مورد نیاز خود را از طریق انتشار سهام عادییا سهام ممتاز یا اخذ وام بلند مدت و یا صدور اوراق قرضه تامین کند یا از طریق سود انباشته، که هر یک از راه حل های فوق معایب و مزایایی را دنبال خواهد داشت. در واقع این راه حل ها به صورت عمومی و کلی ارائه می شود و لیکن هر شرکت باید با توجه به شرایط حاکم بر خودش مناسب ترین راه حل را انتخاب نماید یا اینکه ترکیبی از راه حل های مختلف را اختیار نماید.(اشو و همکاران ۲۰۰۸)
در مجموع عوامل مختلفی دست به دست هم می دهند تا مناسب ترین شیوه تامین مالی شرکت مشخص گردد. به طور کلی عواملی مربوط به محدودیت های شرکت است و بخش دیگر مربوط به خارج از محیط سازمان که هر یک از این محدودیت ها قابل بررسی می باشد.به عنوان مثال، میزان درآمد موسسه
Dhaliwal&Trezevant(2004) Antoniou & et. Al( 2008)
اثر چشم گیری در چگونگی تامین مالی موسسه دارد. شرکتی که قادر به کسب سود نیست یا سود کمی دارد در جلب سرمایه و منابع بیرونی تحت فشار قرار خواهد گرفت، که این نقطه ضعف شرکت چشم انداز بلند مدت شرکت راکدر می کندو موسسات دیگر حاضر به دادن وام بلند مدت به شرکت نمی باشند، زیرا ضمانت پرداخت اصل و فرع آن کم است و لیکن در صورتی که شرکت از سرمایه در گردش نسبتا خوبی برخوردار باشد،سرمایه گذاران حاضر به دادن وام های کوتاه مدت می باشند. از طرف دیگر، اگر شرکت دارای درآمد و نهایتا سود باشد می تواند از محل سود های توزیع نشده، نیاز نقدینگی و سرمایه لازم خود را مرتفع سازد(سینایی، ۱۳۸۶).
بنابراین تامین مالی می تواند از منابع مختلف صورت گیرد. هر منبع تامین مالی دارای تاثیرات خاص خود بر بازده و مخاطرات صاحبان واحد انتفاعی است. هدف اصلی تامین مالی، انتخاب ترکیبی از منابع مالی است که هزینه سرمایه را حداقل و ارزش شرکت را برای سرمایه گذاران حداکثر نماید.شرکت راه های مختلفی را برای تامین مالی در اختیار دارد که از نظر زمان سررسید، به تامین مالی کوتاه مدت، میان مدتو بلند مدت و از لحاظ محل تامین منابع، به منابع داخلی و خارجی تقسیم می گردند (شباهنگ، ۱۳۷۲).
۲-۱۳-۱) تامین مالی کوتاه مدت
تامین مالی کوتاه مدت، نوعی تامین مالی است که حداکثر ظرف مدت یک سال یا کمتر باز پرداخت شود. تصمیمات تامین مالی کوتاه مدت، مربوط به جریانات نقدی ورودی و خروجی شرکت در مدت یک سال و یا کمتر از آن است.تامین مالی کوتاه مدت در مقایسه با تامین مالی بلندمدت، مزایایی از قبیل سهولت دستیابی، هزینه کمتر و انعطاف پذیری بیشتر را برای شرکت در پی خواهد داشت.در این نوع تامین مالی، باید منبعی انتخاب شود که کمترین هزینه را در برداشته باشدو شرکت را در آینده با محدودیت در دستیابی به منابع جدید روبرو نسازد. البته این شیوه تامین مالی معایبی نیز دارد که از آن جمله می توان به نوسان نرخ های بهره و نیاز به تجدید بدهی اشاره نمود و قصور در بازپرداخت آنمی
Sinaie(1386)
SHabahang(1372)
تواند به درجه اعتبار شرکتی صدمه وارد آورد که با مشکلات مالی و نقدینگی مواجه است. سیاست یا
خط مشی تامین مالی کوتاه مدت که شرکت آن را بکار می گیرد، عمدتا ترکیبی از دو عاملمی باشداول، میزان سرمایه گذاری در دارایی های جاری و دوم، نوع تامین مالی دارایی های جاری شرکت(روس و همکاران ،۲۰۰۲ ).
سه منبع اصلی تامین مالی کوتاه مدت شرکت ها به شرح زیر می باشد:

1. 1. اعتبارات تجاری

1. 1. وام های بانکی

1. 1. اوراق تجاری

در تقسیم بندی دیگری منابع کوتاه مدت به دو دسته منابع تضمین شده و منابع تضمین نشده تقسیممی شوند.منابع تامین مالی تضمین شده، عمدتا از طریق بانک ها، موسسات مالی و خریداران تامین میگردند. در این حالت، اعطا کنندگان تسهیلات مالی کوتاه مدت، بخشی از دارایی های واحد تجاری را به منظور تضمین وام های اعطایی به وثیقه می گیرند. منابع تامینمالی کوتاه مدت تضمین نشده نیز عمدتا شامل، اعتبارات تجاری(خریدهای نسیه) پیش دریافت از مشتریان، هزینه های پرداختنی، وام های بانکی و اسناد تجاری می باشند(شباهنگ ۱۳۷۴).
۲-۱۳-۲) تامین مالی بلندمدت
تامین مالی بلندمدت، نوعی تامین مالی است که در مدتی بیش از یک سال باز پرداخت شود و عمدتا به منظور سرمایه گذاری های بلندمدت مورد استفاده قرار می گیرد. هنگامی که شرکت بخواهد دارایی های خود را افزایش دهد و برای این منظور به تامین مالی نیاز پیدا کند، نخستین اقدام در این زمینه این است که اطمینان حاصل شود از دارایی های موجود به صورت بهینه ای بهره برداری می شود. عمده ترین منابع تامین مالی بلند مدت شرکت ها، عبارتند از:

• • بدهی های بلندمدت

&et. al (2002)Ross
SHabahang(1372)

• • سهام ممتاز

• • سهام عادی

• • سود انباشته