علاوه بر اقسام دادرسی فوق الذکر می توان دادرسی مالیاتی را از حیث اینکه مرجع رسیدگی کننده به اختلافات مالیاتی وابسته به اداره مالیاتی و جزئی از آن است یا خیر به دو قسم درون سازمانی و برون سازمانی تفکیک نمود که در ادامه به آن می پردازیم.
۱- دادرسی درون سازمانی:
این نوع دادرسی ناظر به مواردی است که مرجع رسیدگی کننده به اختلافات مالیاتی از مراجع وابسته به اداره امور مالیاتی و یا جزئی از آن می باشد؛ بعبارت دیگر انواع دادرسی اداری که توسط ممیز کل که خود جزئی از اداره مالیات می باشد صورت می گیرد و نیز دادرسی شبه قضایی که توسط هیأتهای حل اختلاف اعم از بدوی و تجدید نظر و نیز شورای عالی مالیاتی صورت می پذیرد در زمره دادرسی درون سازمانی جای می گیرد. همانطور که پیشتر گفته شد در دادرسی درون سازمانی مراجع رسیدگی کننده به اختلافات مالیاتی از اجزای اداره امور مالیاتی بوده و از این جهت که مراجع مزبور از کلیه قوانین و مقررات مربوط به اداره مالیات آگاهی دارند لذا این نوع دادرسی با دقت و توجه بیشتری صورت می گیرد و نسبت به دادرسی برون سازمانی دارای مزیت بیشتری است. کلیه رسیدگی های مالیاتی که توسط کمیسیون های تشخیص اعم از ممیز کل و مدیر کل، هیأتهای حل اختلاف مالیاتی، شورای عالی مالیاتی و سایر کمیسیون های مالیاتی صورت می گیرد در زمره دادرسی درون سازمانی جای می گیرد.
۲- دادرسی برون سازمانی:
این نوع دادرسی در صلاحیت دیوان عدالت اداری می باشد به موجب اصل ۱۷۳ قانون اساسی به منظور رسیدگی به شکایات و اعتراضات و تظلمات مردم نسبت به اقدامات مأمورین یا واحدها یا آئین نامه های دولتی و احقاق حقوق آنها دیوانی به نام دیوان عدالت اداری زیر نظر رئیس قوه قضائیه تاسیس می گردد که حدود اختیارات و نحوه عمل این دیوان را قانون معین می کند. دیوان عدالت اداری بعنوان مرجع قضایی بر عملکرد دستگاه های اجرائی نظارت دارد. این دیوان که عالیترین مرجع اداری نیز محسوب می شود به موجب بند ۲ ماده ۱۱ قانون دیوان عدالت اداری رسیدگی به اعتراضات و شکایت از آراء و تصمیمات قطعی هیأتهای رسیدگی به تخلفات اداری، هیاتهای بازرسی، کمیسیون هایی مثل کمیسیون های مالیاتی و هیأت حل اختلاف کارگر و کارفرما، کمیسیون ماده ۱۰۰ شهرداری، کمیسیون ماده ۵۶ قانون حفاظت و بهره برداری از جنگلها و مراتع منحصرا از حیث نقض قوانین و مقررات یا مخالفت با آنها را بعهده دارد؛ همانطور که نص مزبور تصریح دارد شکایت ازآراء منحصرا می بایست ازحیث نقض قوانین و مقررات یا مخالفت با آنها باشد بنابراین دیوان عدالت اداری همان شأنی را در این خصوص دارد که دیوان عالی کشور در مقام رسیدگی به درخواست فرجام نسبت به آرای قابل فرجام و فرجام خواسته محاکم دارد در نتیجه هر دو مرجع پس از نقض رأی مورد شکایت از رسیدگی ماهوی که خارج از شأن آنها است ممنوع می باشند.

بنابراین با توجه به اختیارات قانونی که برای دیوان عدالت اداری در مورد رسیدگی به شکایات مالیاتی در قانون تأسیس دیوان مذکور پیش بینی شده است مؤدیان مالیاتی می توانند از آراء هیأتهای حل اختلاف مالیاتی به دیوان عدالت اداری شکایت و دادخواهی نمایند در این صورت دیوان عدالت اداری با رعایت تشریفات قانونی مربوط به خود و با توجه به مقررات مالیاتی به شکایت واصله رسیدگی و در صورتیکه آن را وارد تشخیص دهد نسبت به نقض اوراق مستند مطالبه مالیات اعم از برگ تشخیص یا رٲی هیأت حل اختلاف حسب مورد تصمیم مقتضی اتخاذ خواهد نمود و در صورتیکه شکایت را وارد تشخیص ندهد آن را رد می کند که رأی صادره از شعبه دیوان در این مرحله رأی بدوی محسوب می شود و از طرف مؤدی و همچنین مرجع مالیاتی ذیربط در مهلت معین قابل واخواهی می باشد. به هرحال اگر شکایت وارد تشخیص داده شود پرونده امر به هیأت حل اختلاف مالیاتی احاله می شود و در این حالت به موجب قسمت اخیر ماده ۲۵۷ قانون مالیات های مستقیم هیأت حل اختلاف باید با رعایت نظر دیوان عدالت اداری نسبت به مورد اختلاف رسیدگی و رأی مقتضی صادر نماید.
در صورت انقضای مهلت اعتراض و متعاقب آن صدور برگ قطعی مالیات به نظر می رسد طبق بند ۲ ماده ۱۱ قانون دیوان عدالت اداری دیوان صلاحیت رسیدگی به برگ قطعی را نیز دارد زیرا صدور برگ قطعی از جمله اقدامات و تصمیمات واحد دولتی است که مستقیما قابل طرح در دیوان عدالت اداری می باشد. البته باید متذکر شد که شکایت مالیاتی مؤسسات و شرکتهای دولتی از آرای هیأتهای حل اختلاف مالیاتی قابل رسیدگی در دیوان عدالت اداری نمی باشد بلکه صرفا شکایت مردم از آرای هیأت های حل اختلاف مالیاتی قابل رسیدگی در دیوان عدالت اداری است.اگرچه دیوان عدالت اداری مرجع ابطال بخشنامه های خلاف قانون است ولی این امر مستلزم شکایت است و چه بسا بخشنامه هایی که مخالف با نص قانون است ولی چون شکایتی نسبت به آن نمی شود جنبه اجرایی یافته و از آنجا که مأموران مالیاتی افراد مستقل مانند قضات نیستند که بتوانند از بخشنامه و آئین نامه خلاف قانون به تشخیص خود تبعیت نکنند بنابراین ممکن است به قانون عمل نشود ولی بخشنامه ای که مطابق با سلیقه و فکر و استنباط قانون است اجرا گردد و نظارتی هم بر بخشنامه های مالیاتی از طرف مرجع بالاتر وجود ندارد و حتی اگربخشنامه ای از طرف دیوان عدالت اداری باطل شود و نسبت به غیر از شاکی بخشنامه اجرا گردد به نظر می رسد نظارتی بر آن نباشد.^[۳۳]
مبحث چهارم- بررسی مراجع صلاحیتدار در حل و فصل اختلافات مالیاتی
اهمیت مراجع حل و فصل اختلاف مالیاتی امروزه بر کسی پوشیده نیست و این مراجع دارای مقام و موقعیت خاصی می باشند؛ نظر به اینکه مرحله حل اختلاف و دادرسی در مراجع صلاحیتدار آخرین مرحله در تعیین مالیات است و اگر در سایر مراحل اشتباهی رخ داده باشد یعنی نسبت به مؤدی ظلم شده باشد یا حقوق دولت تفریط شده باشد ممکن است در این مرحله نهایی اشتباهی مرتفع و مالیات قانونی تشخیص داده شود و پس از قطعی شدن مالیات در این مرحله برای هیچ یک از طرفین وسیله ای برای اصلاح میزان مالیات موجود نباشد لذا این مراجع از اهمیت خاصی برخوردار است و از طرفی به علت پیچیدگی قوانین مالیاتی، مأمورین مالیاتی و مؤدیان در اجرای قوانین مزبور با اختلاف نظرات زیادی مواجه می شوند و باید مرجع صلاحیتداری برای حل و فصل این مشکلات و اختلاف نظرات وجود داشته باشد و این مرجع همان مرجع حل اختلاف بین مؤدی و اداره مالیات است.
باتوجه به مطالب فوق قوانین موضوعه جمهوری اسلامی ایران بویژه قانون مالیاتهای مستقیم مراجع مختلفی را برای رسیدگی به اختلافات مالیاتی پیش بینی نموده است که بعضی از این مراجع بدوی و برخی دیگر تجدیدنظر می باشند؛ تعدادی از آنها صلاحیت رسیدگی ماهوی دارند یعنی مراجع مذکور با ورود به اصل موضوع به ماهیت اختلاف رسیدگی و رأی مقتضی صادر می کنند و تعدادی دیگر صرفا از لحاظ شکلی دارای صلاحیت هستند بدین معنی که بدون ورود به ماهیت امر و چگونگی صدور حکم فقط از نظر رعایت تشریفات و کامل بودن رسیدگی های قانونی و مطابقت با قوانین و مقررات موضوعه به موضوع رسیدگی می نمایند و در صورت ابطال و نقض آرای صادره پرونده را به مرجع هم عرض دیگری ارجاع می دهند. مراجع ذی صلاح در حل و فصل اختلافات مالیاتی عبارتند از:
۱- هیات حل اختلاف مالیاتی بدوی
رسیدگی در این هیأت به صورت ماهوی صورت می گیرد و ناظر به موردی است که مؤدی مقدار مالیات تعیین شده از سوی مأمورین تشخیص مالیات( اداره امور مالیاتی فعلی) را نمی پذیرد در این صورت از تاریخ رؤیت برگ تشخیص ظرف مدت سی روز فرصت دارد به ممیز کل امور مالیاتی یا سرممیز با اختیارات ممیز کل مراجعه و موارد اعتراض خود را اعلام و اختلاف خود را با وی حل و فصل نماید و درصورتیکه مؤدی با ممیز کل به توافق نرسد پرونده به هیأت حل اختلاف مالیاتی بدوی ارجاع می شود که اعضای هیأت مرکب از سه نفر می باشند که شامل یک نفر نماینده سازمان امور مالیاتی و یک نفر قاضی اعم از شاغل یا بازنشسته و یک نفر نماینده از اتاق بازرگانی و صنایع و معادن یا جامعه حسابداران یا مجامع حرفهای یا تشکل های صنفی یا شورای اسلامی شهر به انتخاب مؤدی است؛ بنابراین اعضای هیأت مزبور از سه نفر تشکیل می شود که دو نفر آنها نماینده طرفین دعوا محسوب می شوند و نمی توان عنوان دادرس به آنها داد و فقط عضو سوم بی طرف پیش بینی شده است و علاوه بر آن داشتن تحصیلات حقوقی برای عضو سوم الزامی و در هیأت یک قاضی بیان شده است. ظاهرا قانونگذار با این برداشت که نمایندگان سازمان و مؤدی هر کدام به انحای مختلف به یکی از طرفین دعوا تمایل دارند و نماینده آنان محسوب می شوند وظیفه اصلی دادرسی را ضمن بهره گرفتن از تخصص دو عضو دیگر به عضو حقوقدان در ترکیب هیأت داده است درحالیکه به نظر می رسد فاکتور تأثیرگذار دیگر که صدور رأی را در تمام حالات تنها به نفع یک طرف دعوا (سازمان امور مالیاتی) متمایل می کند نادیده گرفته شده و آن هم گرفتن حق الزحمه همه اعضاء از سازمان امور مالیاتی کشور می باشد. متأسفانه این همان نقصی است که نظام دادرسی مالیاتی ایران تاکنون از داشتن آن مبرا نبوده است و اگر دریافت حق الزحمه از طرف نمایندگان مؤدی و سازمان امور مالیاتی را نیز از همان سازمان طرف دعوا متصور شویم به ماهیت لرزان و متزلزل دادرسی مالیاتی در ایران بیش از پیش واقف خواهیم شد. طبق ماده ۲۴۴ قانون مالیاتهای مستقیم حق الزحمه اعضای هیأتهای حل اختلاف مالیاتی از محل اعتباری که در بودجه سازمان امور مالیاتی پیش بینی گردیده قابل پرداخت است. همچنین نحوه تشکیل جلسات هیأت نشان می دهد که قاضی بیشتر حالت مهمانی را دارد که به دعوت سازمان امور مالیاتی به محل سازمان آمده و داشتن همین احساس کافی است تا او را به همراهی با میزبان علاقمند نموده و اصل بی طرفی در قضاء را خدشه دار سازد؛ اینها در کنارعواملی همچون محل برپایی، مدیریت امور هیاتها ، عدم حضور برخی از اعضاء در جلسه و احساس تعلق نماینده سازمان امور مالیاتی به دستگاه مربوطه سلامت دادرسی را با ابهام روبرو می سازد. روندی را که اکنون در سازمان امور مالیاتی شاهد آن هستیم حاکی از این است که نمایندگان سازمان در ترکیب هیأت ها از کارمندان همان اداره کل انتخاب می شوند که هیأت در آن قرار دارد و چنین شخصی نمی تواند نسبت به دغدغه مدیر اداره درباره افت میزان وصولی بی اعتنا باشد زیرا که حقوق و مزایا و ترفیع و پاداش خود را از همان مدیر
می گیرد با توجه به ویژگی های فوق و طبق بررسی های بعمل آمده در اکثریت قریب به اتفاق پرونده هایی که اعضای هیاتها درباره آن به اتفاق نظر دست نیافته اند رأی اقلیت از آن نماینده اتحادیه و یا نماینده سازمان امور مالیاتی بوده است بنابراین می توان ادعا نمود که اهداف قانونگذار در مورد ایجاد هیأتهای حل اختلاف به درستی محقق نشده است و نیاز به اصلاح روش های دادرسی مالیاتی در ایران همچنان محسوس است. لازم به یادآوری است که وظیفه هیأتهای حل اختلاف مالیاتی منحصرا به رسیدگی به اعتراضات مؤدیان به اوراق تشخیص مالیات خلاصه نمی شود بلکه به موجب سایر مقررات قانون مالیاتهای مستقیم وظایف دیگری به هیأت های حل اختلاف مالیاتی محول شده است که عبارتند از:
۱- رسیدگی به اعتراض از اوراق تشخیص مالیات
۲- رسیدگی به شکایت از اقدامات اجرایی طبق مقررات ماده ۲۱۶ وتبصره های آن
۳- رسیدگی به اختلاف درموارد بروز اختلاف موقع تقاضای صدورگواهی انجام معامله طبق تبصره ۱ ماده ۱۸۷ قانون مالیاتهای مستقیم
۴- رسیدگی به اختلاف در مورد استرداد اضافه پرداختی مالیات طبق ماده ۲۴۳ قانون مزبور
۵- رسیدگی برای صدور تأئیدیه که ممکن است قبل یا بعد از مطالبه مالیات صورت بگیرد که شامل تأئید اصالت بدهی متوفی به وراث طبق تبصره ماده ۱۹ که علی القاعده باید قبل از مطالبه مالیات انجام شود، تائید غیر قابل وصول بودن مطالبات متوفی طبق ماده۲۲، تائید بدهی متوفی براساس اسناد و مدارک تازه ای که بعد از قطعیت مالیات بدست آمده و همچنین عدم تعلق دارایی به متوفی به موجب ماده ۳۷، تائید اینکه مالیات از غیر مؤدی مطالبه شده است طبق تبصره ماده۱۵۷.
۶- صدور قرار تامین اموال مؤدی قبل از صدور حکم قطعی در مواردیکه بیم تفریط اموال می رود طبق ماده ۱۶۱.
۷- تعیین ضریب مالیاتی در مواردیکه طبق قانون یا جدول ضرایبی برای موضوع مورد نظر تعیین نشده باشد طبق تبصره ماده ۱۵۴.
۲- هیأت حل اختلاف مالیاتی تجدید نظر
در اصلاحات قانون مالیاتهای مستقیم در سال۱۳۸۰ماده ۲۴۷ این قانون که مرجع حل اختلاف تجدید نظر را پیش بینی نموده بود حذف شد و اعتراض به آرای مالیاتی به صورت یک مرحله ای درآمد تا اینکه به موجب ماده واحده الحاق یک ماده بعنوان ماده ۲۴۷ به قانون مالیاتهای مستقیم و اصلاحات بعدی آن مصوب ۲۰/۲/۱۳۸۸ بار دیگر هیأت حل اختلاف تجدیدنظر گنجانده شد.
به موجب این ماده آرای هیأتهای حل اختلاف مالیاتی بدوی قطعی و لازم الاجراء است مگر اینکه ظرف مدت بیست روز از تاریخ ابلاغ رأی از طرف مأمورین مالیاتی مربوطه یا مؤدی مورد اعتراض کتبی قرار بگیرد که در این صورت پرونده جهت رسیدگی به هیأت حل اختلاف تجدیدنظر احاله خواهد شد که رأی این هیأت قطعی و لازم الاجراء است. اعضای هیأت مزبور از سه نفر که شامل نماینده سازمان امور مالیاتی، یک نفر قاضی اعم از شاغل یا بازنشسته و یک نفر نماینده اتاق بازرگانی است تشکیل می شود و آنها نباید قبلا نسبت به موضوع مطروحه اظهار نظر داشته یا رأی داده باشند و مؤدی مالیاتی مکلف است مقدار مالیات مورد قبول را پرداخت و نسبت به مازاد بر آن اعتراض خود را در مدت مقرر تسلیم دارد.اصولارسیدگی در هیأت به صورت حضوری است و مؤدی و نماینده او و نیز نماینده سازمان امور مالیاتی می توانند در جلسه حاضر شوند و عدم حضور آنها مانع صدور رأی نخواهد بود و در تصمیم گیری رأی اکثریت اعضاء مناط اعتبار می باشد.
۳- شورای عالی مالیاتی
طبق قانون شورای عالی مالیاتی مرکب از ۲۵ عضو شامل یک رئیس و هشت شعبه سه نفری می باشد که این اعضاء از بین اشخاص صاحب نظر و مطلع و مجرب در امور حقوقی، اقتصادی، مالی، حسابداری و حسابرسی که دارای حداقل مدرک کارشناسی یا معادل در رشته های مذکور می باشند به پیشنهاد رئیس کل سازمان امور مالیاتی انتخاب و به حکم وزیر امور اقتصادی و دارایی منصوب می شوند و نیز شرایط شش سال سابقه کار در مشاغل مالیاتی و استخدامی وزارت امور اقتصادی و دارایی یا واحد های تابعه برای پانزده نفراز اعضاء مقرر گردیده است؛ هریک از شعب یک رئیس و دو نفر عضو دارد که دوره عضویت اعضاء سه ساله می باشد و در این مدت قابل تغییر نیستند.
وظایف و اختیارات شورای عالی مالیاتی به شرح ذیل می باشد:
- تهیه آئین نامه ها و بخشنامه های مربوط به قانون مالیاتهای مستقیم ارجاعی از طرف وزیر امور اقتصادی و دارایی یا ضروری به نظر آن شورا
- بررسی و مطالعه به منظور پیشنهاد و اعلام نظر درخصوص اجرای قوانین و مقررات مالیاتی
- پیشنهاد اصلاح و تغییر قوانین و مقررات مالیاتی و یا حذف برخی از آنها به وزیر امور اقتصادی و دارایی و یا رئیس سازمان امور مالیاتی کشور
- رسیدگی به آرای قطعی هیأت های حل اختلاف مالیاتی به صورت شکلی؛ در این مورد شورای عالی مالیاتی دارای هشت شعبه می باشد که هر شعبه بصورت شکلی رسیدگی نموده و در صورت نقض رأی هیأت حل اختلاف مالیاتی، پرونده برای رسیدگی مجدد به هیأت حل اختلاف مالیاتی دیگری احاله خواهد شد و این هیأت باید در رسیدگی مجدد ضمن توجه به مقررات مربوطه نظر شعبه شورای عالی مالیاتی را رعایت نماید.
- صدور آرای وحدت رویه شورای عالی مالیاتی؛ هرگاه در شعب شورای عالی مالیاتی نسبت به موارد مشابه رویه های مختلفی اعمال شود در این صورت به پیشنهاد وزیر امور اقتصادی و دارایی یا رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور و یا رئیس شورای عالی مالیاتی جلسه شورا با حضور رئیس و رؤسای کلیه شعب تشکیل خواهد شد و موضوع مورد اختلاف مورد بررسی قرار گرفته و رأی هیأت عمومی با دوسوم اعضاء اتخاذ می گردد که این رأی برای کلیه شعب لازم الاتباع می باشد.عدم شفافیت در بیان دقیق شرایط اعضاء، نسبت تخصص ها در ترکیب اعضای شورا، عدم تناسب تخصص های مورد نیاز با تعداد اعضای شعب شورا، عباراتی چون سابقه کار در مشاغل مالیاتی، شرایط نصب رئیس، چگونگی اظهارنظر جمعی یا فردی در باب پرونده های ارجاعی،ضعف نظارتی بر هیأت هم عرض، مهلت اظهار نظر و اعتبار تصمیمات متخذه در شورا از جمله چالش هایی هستند که این مرجع مهم و تاثیر گذار در سیستم حقوقی و دادرسی مالیاتی با آن مواجه می باشد.
۴- هیأت مقرر در ماده ۲۵۱ مکرر قانون مالیاتهای مستقیم
این ماده در سال ۱۳۷۱ تصویب و از اول همان سال قابلیت اجرا یافته است. این مرجع رسیدگی به عنوان یکی از طرق فوق العاده شکایت ازآراء می باشد و در مورد مالیاتهای قطعی موضوع این قانون و نیز مالیاتهای غیرمستقیم که در مرجع دیگری قابل طرح نباشد و به ادعای غیرعادلانه بودن مالیات مستند به مدارک و دلایل کافی از طرف مؤدی شکایت و تقاضای تجدید رسیدگی شود وزیر امور اقتصادی و دارایی می تواند در راستای عمل به این ماده پرونده امررا به هیأتی مرکب از سه نفر به انتخاب خود جهت رسیدگی ارجاع نماید که رأی این هیأت به اکثریت آراء قطعی و لازم الاجراء است؛ حکم این ماده نسبت به عملکرد سنوات ۱۳۶۸ تا تاریخ تصویب این اصلاحیه نیز جاری خواهد بود.طبق نص صریح ماده ۲۵۱ مکرر فقط تقاضای مؤدیانی قابل بررسی در هیأت مذکور می باشد که اولا غیرعادلانه بودن مالیات مستند به مدارک و دلایل کافی باشد و ثانیا پرونده ذیربط به علت انقضای مهلت اعتراض و یا سایر موارد در مرجع دیگری قابل طرح نباشد و ثالثا مالیات آنها قطعیت یافته باشد. طبیعتا آرای این هیات نیز قابل شکایت در دیوان عدالت اداری است.
درباره این ماده سه رویکرد مختلف وجود دارد که در اینجا به بررسی آن می پردازیم:
الف- رویکردی که طرفداران آن خواهان حذف ماده مذکور می باشند؛ این گروه بیان می دارند با وجود مراحل و مراجع متعدد برای رسیدگی و حل اختلاف در قانون اعم از ممیز کل، هیأت بدوی، هیأت تجدید نظر، شورای عالی مالیاتی، و دیوان عدالت اداری ضرورتی برای طرح مجدد پرونده و وجود هیأت موضوع ماده ۲۵۱ مکرر نمی باشد لذا این عده نظر به حذف این ماده دارند.
ب- رویکردی که به تمجید از این ماده پرداخته و آن را مفید می دانند که طرفداران آن ماده ۲۵۱ مکرر را از نظر موضوعیت دعوا که شامل مالیاتهای قطعی موضوع قانون مالیاتهای مستقیم و مالیاتهای غیرمستقیم است و نیز لزوم قطعیت مالیات، عدم قابلیت طرح در مراجع دیگر، ادعای غیرعادلانه بودن مالیات و وجود مدارک و دلایل کافی مفید فایده می دانند.
ج- رویکردی که طرفداران آن خواهان حذف ماده فوق نبوده اما انجام اصلاحاتی را در آن خواستارند که ایرادات و پیشنهادات این گروه به شرح ذیل می باشد:
- منظور از اصطلاحات مالیات های قطعی یا قطعیت مالیات معلوم نبوده و اینکه مالیات در چه مرحله ای قطعی می باشد مشخص نیست .
- منظور از مرجع دیگر در ماده ۲۵۱ مکرر دقیقا بیان نشده است که آیا منظور هیأتهای حل اختلاف و شورای عالی مالیاتی می باشد که در قانون مالیاتهای مستقیم به آن اشاره شده است و اگر این گونه باشد در این صورت دیوان عدالت اداری چه جایگاهی دارد و آیا می توان این دیوان را نیز جزء مراجع حل اختلاف به شمار آورد.
- منظور از غیرعادلانه بودن مالیات دقیقا چیست، فاکتورها وملاکهای بی عدالتی مالیاتی کدام هستند که براساس آن بتوان تشخیص داد که مؤدی مورد بی عدالتی مالیاتی واقع شده است.
- در این ماده آمده است که شکایت باید از طرف مؤدی مطرح شود دراینجا این سوال پیش می آید که آیا وکیل مؤدی می تواند به وکالت از طرف وی اعلام شکایت نماید.
- یکی دیگر از مشکلات اساسی قانون مالیاتهای مستقیم تعریف نشدن اصطلاحات مالیاتی می باشد برای نمونه در متن ماده ۲۵۱ مکرر آمده است که مؤدی می تواند تقاضای تجدید رسیدگی کند تجدید رسیدگی در ماده ۲۵۱ مکرر شامل رسیدگی ماهوی و شکلی می شود در حالیکه در ماده ۲۵۱ تقاضای تجدید رسیدگی در شورای عالی مالیاتی به معنای رسیدگی شکلی می باشد و شورا حق ورود به ماهیت را ندارد لذا دیده می شود که یک اصطلاح تجدید رسیدگی در دو ماده قانونی دارای دو بار مفهومی جداگانه است درحالیکه یک اصطلاح در هر جای قانون که بکار می رود نباید بیشتر از یک معنا داشته باشد .
- وزیر امور اقتصادی و دارایی می تواند هیأتی مرکب از سه نفر به انتخاب خود جهت رسیدگی به پرونده مؤدیان انتخاب نماید اما درباره ویژگی ها و شرایط این هیأت سه نفره و اینکه این سه نفر از داخل سازمان امور مالیاتی باید باشند یا اینکه خارج از این حیطه صحبتی نشده است.
- در متن قانون محدوده زمانی جهت طرح ادعای غیرعادلانه بودن مالیات قطعی شده نیامده است و اگر مؤدی بعد از گذشت حتی ۲۰ سال از قطعی شدن پرونده یک مرتبه احساس بی عدالتی کند می تواند به استناد این ماده به ادعای غیرعادلانه بودن مالیات اعتراض کند و از طرفی هیچ مرجع دیگری برای مواخذه یا اعمال نظارت بر ماده ۲۵۱ مکرر تعبیه نشده است و نیز در متن قانون ارسال یک نسخه از رأی هیأت ماده ۲۵۱ مکرر به دادستانی پیش بینی نشده است.
۵- دیوان عدالت اداری
«دیوان عدالت اداری را می توان تنها مرجع عمومی اداری و در عین حال عالی ترین مرجع اداری ایران دانست زیرا اگرچه مراجع اداری دیگری نیز در ایران تشکیل گردیده اند که به امور داخل در صلاحیت خود رسیدگی و اقدام به صدو ر رأی می کنند اما آنها را باید مراجع اختصاصی (استثنایی) محسوب نمود. آرای صادره از مراجع اختصاصی اداری قابل شکایت شکلی و قانونی در دیوان عدالت اداری است؛ این دیوان اولین بار در اصل ۱۷۳ قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران پیش بینی گردید رسیدگی به شکایات، تظلمات، اعتراضات اشخاص حقیقی یا حقوقی از تصمیمات و اقدامات واحدهای دولتی اعم از وزارتخانه ها و سازمان ها و مؤسسات و شرکتهای دولتی و شهرداری ها و کمیسیون های مالیاتی و غیره در صلاحیت این مرجع است. این دیوان در تهران مستقر و درحال حاضر دارای ۲۵ شعبه است و هر شعبه از یک رئیس یا عضو علی البدل تشکیل می شود و در صورت نیاز می تواند مشاور هم داشته باشد؛ منظور از اشخاص حقیقی یا حقوقی که می توانند بعنوان شاکی علیه مراجع فوق الذکر شکایت کنند مردم است بنابراین شکایت هریک از واحدهای فوق الذکر علیه یکدیگر می بایست در مراجع قضایی مطرح شود و از صلاحیت دیوان عدالت اداری خارج است»^[۳۴]
مؤدیان مالیاتی می توانند از آرای هیأت های حل اختلاف مالیاتی نزد دیوان عدالت اداری دادخواهی کنند دیوان با رعایت تشریفات قانونی به شکایت رسیدگی و درصورتیکه آن را وارد بداند نسبت به نقض رأی داده و سپس وزیر امور اقتصادی و دارایی به استناد تبصره ۲ ماده ۳۶ قانون مالیات های مستقیم پرونده را جهت رسیدگی به هیأتی مرکب از سه نفر ارجاع می دهد.
درصورتیکه دیوان عدالت اداری شکایت را وارد تشخیص ندهد آن را رد می کند در این صورت رأی صادره از شعبه دیوان در این مرحله رأی بدوی محسوب شده و از طرف مؤدی و مرجع مالیاتی ذیربط در مهلت معین قابل واخواهی است و در این مرحله درصورتیکه شکایت وارد تشخیص داده شود پرونده امر به هیأت حل اختلاف مالیاتی احاله و هیأت مزبور باید با رعایت نظر دیوان عدالت اداری نسبت به مورد اختلاف رسیدگی و رأی مقتضی صادر نماید.
نکته قابل توجه آن است که دیوان عدالت اداری تنها مجاز به رسیدگی شکلی است و پس از نقض رأی مورد شکایت از رسیدگی ماهوی که خارج از شأن آن است ممنوع می باشد. دیوان می تواند هرگونه تحقیقی را که برای رسیدگی به شکایت و صدور حکم ضروری است بعمل آورده و یا آن را از هر یک از مراجع قضایی یا واحدهای ذیربط تقاضا کند و مراجع مزبور مکلف به انجام آن در مهلت مقرر هستند.در ماده ۱۳ دیوان عدالت اداری تصریح شده است که هرگاه شاکی ضمن طرح شکایت، مدعی گردد که اجرای تصمیمات و یا اقدامات مراجع مربوطه موجب ورود خسارتی به وی خواهد شد که جبران آن در آتیه متعسر است می تواند تقاضای دستور موقت مبنی بر توقیف عملیات و اقدامات تا تعیین تکلیف قطعی بنماید؛ بنابراین کسانی که مدعی بروز خسارت نسبت به اعمال مراجع مالیاتی هستند می توانند از دیوان عدالت اداری تقاضای دستور موقت مبنی بر توقف عملیات اجرایی بنمایند؛ البته در ماده ۲۱۶ قانون مالیاتهای مستقیم برای رسیدگی به شکایات ناشی از اقدامات اجرایی راجع به مطالبات دولت از اشخاص، هیأت حل اختلاف مالیاتی پیش بینی شده است که به شکایت مزبور به فوریت و خارج از نوبت رسیدگی می نماید که رأی صادره قطعی و لازم الاجراء است .طبق نص صریح ماده مذکور هیأت حل اختلاف موضوع این ماده فقط به شکایات ناشی از اقدامات اجرایی می تواند رسیدگی کند و در صورتیکه پرونده قبل از قطعیت به اجرا گذاشته شود هیأت ضمن باطل نمودن اقدامات اجرایی حسب نیاز وارد ماهیت دعوا نیز خواهد شد؛ این هیأت علی رغم اینکه با انجام تمهیدات و هزینه های خاص خود تشکیل جلسه می دهد از نظر رتبه و درجه و تخصص اعضاء با هیأتهای حل اختلاف مالیاتی بدوی و تجدید نظر تفاوتی ندارد. در عین حال عدم رعایت صراحت و روشنی لازم در نگارش این ماده قانونی باعث شده است که بخشنامه ها و آئین نامه های مختلفی به تفسیر آن بپردازند کمااینکه نواقص این ماده همچنان باقی است.
بخش سوم:
ضوابط اجرای آرای کمیسیون های مالیاتی و نظام حاکم بر آن
بخش سوم – ضوابط اجرای آرای کمیسیون های مالیاتی و نظام حاکم برآن
در این بخش سعی شده است کیفیات اجرای آرای کمیسیون های مالیاتی و نظام حاکم بر آن مورد مطالعه قرار بگیرد لذا این بخش به سه فصل مجزا تقسیم شده است. در فصل اول به ضوابط اجرای آرای کمیسیون های مالیاتی پرداخته شده و در فصل دوم تضمینات وصول مالیات در نظام مالیاتی مورد بررسی قرار گرفته است و نهایتا در فصل سوم اقتدارات و اختیارات دستگاه مالیاتی مورد مطالعه واقع شده است.
فصل اول- ضوابط اجرای آرای کمیسیون های مالیاتی
در بخش قبل ضوابط صدور آرای کمیسیون های مالیاتی و نظام حاکم بر آن مورد بررسی قرار گرفت و در ذیل آن مراحل صدور این آراء و کیفیات آن و نیز چگونگی اعتراض به آراء و آئین رسیدگی به آن و همچنین اقسام اختلافات مالیاتی و مراجع ذی صلاح در حل و فصل آن مورد تبیین واقع شد؛ در این فصل سعی شده است تا ضمن بررسی شرایط اجرای آرای کمیسیون های مالیاتی که شامل حکم و قرار مالیاتی می باشد کیفیات اجرای آراء و نظام حاکم بر آن مورد مطالعه قرار بگیرد بنابراین مطالب این فصل را در دو مبحث جداگانه مورد بررسی قرار خواهیم داد.
مبحث اول- بررسی شرایط اجرای آرای کمیسیون های مالیاتی
همان طور که در آئین دادرسی مدنی رأی پس از صدور و انقضای مدت به قطعیت رسیده و پس از آن به اجراء گذاشته می شود در دادرسی های مالیاتی نیز وضع به همین صورت است. البته این احتمال وجود دارد که نسبت به اجرای این رأی به هر دلیل اعتراضی وجود داشته باشد و یا مؤدی مدعی وجود اشتباهی در ضمن اجرای رأی باشد که در این صورت قانونگذار تمهیداتی در این موارد پیش بینی نموده است که در ادامه به آن اشاره خواهد شد. اجرای آرای مالیاتی پس از قطعیت و با صدور برگ اجرایی بعمل می آید؛ لازم به ذکر است که منظور از آرای مالیاتی اعم از حکم و قرار تأمین مالیاتی می باشد و همان طور که در بالا گفته شد شرایط اجرای رأی مالیاتی عبارتند از اینکه اولا رأی مزبور به قطعیت رسیده باشد که البته این امر استثنایی نیز دارد و آن در موردی است که قرار تامین مالیاتی قبل از قطعیت به اجرا گذاشته می شود و ثانیا برگ اجرایی به مؤدی ابلاغ شده باشد؛ این بدان معنا است که مرحله آغازین عملیات اجرایی وصول مالیات که می توان آن را مرحله صدور و ابلاغ اخطار اجرایی نامید آن است که مؤدی مالیات قطعی شده خود را ظرف ده روز از تاریخ ابلاغ قطعی پرداخت ننماید در این صورت به استناد ماده ۲۱۰ قانون مالیاتهای مستقیم اداره امور مالیاتی به موجب برگ اجرایی که به مؤدی ابلاغ می کند به او یک ماه فرصت می دهد که از تاریخ ابلاغ کلیه بدهی خود را بپردازد یا ترتیب پرداخت آن را به اداره امور مالیاتی بدهد. مطابق تبصره های ۱ و۲ ماده مزبور در برگ اجرایی باید نوع و مبلغ مالیات، مدارک تشخیص قطعی بدهی، سال مالیاتی، مبلغ پرداخت شده قبلی و جریمه متعلق درج گردد و آن قسمت از مالیات مورد قبول مؤدی مذکور در اظهارنامه یا ترازنامه تسلیمی که بعنوان مالیات قطعی تلقی می شود از طریق عملیات اجرایی قابل وصول است.