۲-۱-۱-۱۵- رواج ظلم
۲-۱-۱-۱۵-۱- شایع شدن ظلم
رسول­خدا۳ درباره حضرت مهدی, این گونه می­فرماید: «یَمْلَأُ الْأَرْضَ عَدْلًا وَ قِسْطاً کَمَا مُلِئَتْ جَوْراً وَ ظُلْماً»^[۷۱]: زمین را پر از عدل و داد می­ کند چنانچه پر از ظلم و جور شده بود.
۲-۱-۱-۱۵-۲- ظلم از جانب بزرگسالان
رسول خدا۳ در بیان نشانه­ های آخرالزمان فرمود: «إِذَا … لَا یَرْحَمُ کَبِیرُکُمْ صَغِیرَکُمْ»^[۷۲]: وقتی که بزرگِ شما رحم بر کوچکتان نکند.
۲-۱-۱-۱۵-۳- ظلم به غلامان و کنیزان
رسول خدا۳ در بیان نشانه­ها فرمود: «حَتَّى تَرَوْنَ … ظَلَمُوا الْعَبِیدَ وَ الْإِمَاءَ»^[۷۳]: تا ببینید که غلامان و کنیزان را ظلم کنند.
۲-۱-۱-۱۵-۴- ولایت ظالمان بر مردم
رسول­خدا۳ در بیان ویژگی­های آخرالزمان به سلمان فارسی فرمود: «إِنَّ عِنْدَهَا … یَلِیهِمْ أَقْوَامٌ إِنْ تَکَلَّمُوا قَتَلُوهُمْ وَ إِنْ سَکَتُوا اسْتَبَاحُوهُمْ لِیَسْتَأْثِرُوا بِفَیْئِهِمْ‏ وَ لِیَطَؤُنَّ حُرْمَتَهُمْ وَ لِیَسْفِکُنَّ دِمَاءَهُمْ وَ لِتُمْلَأَنَّ قُلُوبُهُمْ رُعْباً فَلَا تَرَاهُمْ إِلَّا وَجِلِینَ خَائِفِینَ مَرْعُوبِینَ مَرْهُوبِینَ»^[۷۴]: آن وقت حکومت کند بر ایشان کسانی­که اگر سخن گویند بکشند ایشان را و اگر سکوت کنند مستأصل کنند ایشان را و حقشان را اختصاص به خود بدهند و حرمتشان را پایمال کنند و خونشان را بریزند و دلهاشان را پر از ترس کنند، نبینی ایشان را مگر ترسناک.
۲-۱-۱-۱۶- شیوع فقر
۲-۱-۱-۱۶-۱- رواج فقر در جامعه
امام صادق, فرمود: «إذا کثرت الحاجه و الفاقه فی الناس … فعند ذلک توقعوا أمر الله صباحا و مساء»^[۷۵]: هر وقت در مردم بیچارگی و حاجتمندی زیاد شد پس در آن وقت روز و شب متوقع و منتظر فرج باشید.
و در روایت دیگری رسول خدا۳ فرمود: «لَا تَقُومُ السَّاعَهُ حَتَّى یَذْهَبَ الْحَیَاءُ مِنَ الصِّبْیَانِ وَ النِّسَاءِ وَ حَتَّى‏ تُؤْکَلَ‏ الْمَغَاثِیرُ کَمَا تُؤْکَلُ‏ الْخَضِر»^[۷۶]: بر پا نشود ساعت (ظهور) تا این­که «مغاثیر» خورده شود همان­طور که سبزی خورده می­ شود.
که این روایت غیر از منکر دانستن معروف و معروف دانستن منکر در آخرالزمان است چرا که این در حوزه رفتاری و کرداری انسان­هاست و آن [یعنی روایت مذکور] در حوزه طبع و میل درونی افراد است. و ارتباط جمله اول روایت با جمله دوم را می­توان این گونه بیان کرد که در اثر فقر و رواج آن، مردم از روی ناچاری روی به خوردن چیزهایی می­آورند که خوردن آنها واقعاً ناخوش آیند است ولی ناچاراً می­خورند تا رفع جوع و گرسنگی شود. و همین فقر و گرسنگی است که ایمان انسان را می­برد و یکی از نتایجش روی آوردن به فساد و گناه است که زنان و کودکان در اثر فقر، به سمت فحشاء می­روند و در اثر این فحشاء پرده حیاء نیز از ایشان می­رود.
۲-۱-۱-۱۶-۲- هلاک شدن ضعفاء و فقراء
امام علی, فرمود: «و الضعیف عندهم هالک و القویّ عندهم مالک ، الغنى عندهم دوله»^[۷۷]: و ضعیف نزد ایشان به هلاکت رسد و ثروتمندی نزد ایشان دولت است.
۲-۱-۱-۱۷- پیروی از لهویات و لغویات
۲-۱-۱-۱۷-۱- به دنبال زنان آوازه خوان و آلات موسیقی رفتن
امام علی, درباره نشانه­ های خروج دجال فرمودند: «احْفَظْ فَإِنَّ عَلَامَهَ ذَلِکَ إِذَا… وَ اتُّخِذَتِ الْقِیَانُ وَ الْمَعَازِفُ»^[۷۸]: بدان که از نشانه­ هایش این است که مردم به دنبال زنان آوازه خوان هستند و آلات طرب و موسیقى به دست گرفته و نوازندگى کنند.
۲-۱-۱-۱۷-۲- نیکو دانستن دُهُل و آلات لهو
پیامبر۳ فرمودند: «إِنَّ مِنْ أَشْرَاطِ السَّاعَهِ … یَسْتَحْسِنُونَ الْکُوبَهَ وَ الْمَعَازِفَ … إِلَى أَنْ قَالَ فَأُولَئِکَ یُدْعَوْنَ فِی مَلَکُوتِ السَّمَاوَاتِ الْأَرْجَاسَ الْأَنْجَاسَ»^[۷۹]: از نشانه­ های ساعت(ظهور) آن است که دهل و آلات لهو و موسیقی را نیکو پندارند تا آنجا که فرمود: پس ایشان در ملکوت آسمان­ها پلید و نجس خوانده می­شوند.
۲-۱-۱-۱۸- نبودن خیر و اهل آن در جامعه
رسول­خدا۳ به حذیفه بن یمان فرمود: «اذا … یذهب الخیر و أهله و یبقى الشر و أهله»^[۸۰]: هنگامی که خیر و اهل آن بروند و شر و اهل آن باقی بمانند.
۲-۲- انحرافات رفتاری در حوزه اقتصادی
۲-۱-۲-۱- انفاق مال برای غناء

رسول خدا۳ در بیان نشانه­ های آخرالزمان فرمودند: «حَتَّى تَرَوْنَ … أَنْفَقُوا الْمَالَ لِلْغِنَاءِ»^[۸۱]: تا ببینید که مال را برای غناء انفاق کنند.
۲-۱-۲-۲- زیاد شدن مشکلات مالی و اقتصادی مردم
۲-۱-۲-۲-۱- گرانی و سختی زندگی
محمد بن مسلم می­گوید: «إِنَ‏ قُدَّامَ‏ الْقَائِمِ‏ بَلْوَى مِنَ اللَّهِ قُلْتُ مَا هُوَ جُعِلْتُ‏ فِدَاکَ فَقَرَأَ «وَ لَنَبْلُوَنَّکُمْ بِشَیْ‏ءٍ مِنَ الْخَوْفِ وَ الْجُوعِ وَ نَقْصٍ مِنَ الْأَمْوالِ وَ الْأَنْفُسِ وَ الثَّمَراتِ وَ بَشِّرِ الصَّابِرِینَ‏»^[۸۲] ثُمَّ قَالَ الْخَوْفُ مِنْ مُلُوکِ بَنِی فُلَانٍ وَ الْجُوعُ مِنْ غَلَاءِ الْأَسْعَارِ وَ نَقْصٌ مِنَ الْأَمْوَالِ مِنْ کَسَادِ التِّجَارَاتِ وَ قِلَّهِ الْفَضْلِ فِیهَا وَ نَقْصُ الْأَنْفُسِ بِالْمَوْتِ الذَّرِیعِ وَ نَقْصُ الثَّمَرَاتِ بِقِلَّهِ رَیْعِ الزَّرْعِ وَ قِلَّهِ بَرَکَهِ الثِّمَارِ ثُمَّ قَالَ‏ وَ بَشِّرِ الصَّابِرِینَ‏ عِنْدَ ذَلِکَ بِتَعْجِیلِ خُرُوجِ الْقَائِمِ ع‏»^[۸۳]: شنیدم امام صادق, مى‏فرمود: همانا پیش از آمدن حضرت قائم, از جانب خداوند آزمایشى است؛ عرض کردم: قربانت گردم آن چیست؟ امام, این آیه را خواند: «هر آینه شما را به چیزى از ترس و گرسنگى و کاهش دادن مالها و جانها و میوه‏ها، بیازمائیم و مژده بده به صبرکنندگان» آنگاه فرمود: ترس از سلاطین بنى فلان (بنى عباس) و گرسنگى: بواسطه گرانى نرخ­ها، و کاهش مال: بوسیله کسادى وضع تجارت و بازار و کمى سود، و کاهش جان­ها: به مرگهاى عمومى و سریع، و کاهش محصول: به کمى غله و زراعت و بى‏برکتى میوه‏ها. سپس فرمود: «و مژده ده به صبرکنندگان» در آن هنگام به اینکه به زودى حضرت قائم, خروج کند.
رسول­خدا۳ به حذیفه بن یمان فرمود: «اذا … غلّت‏ الأسعار»^[۸۴]: هنگامی که قیمت­ها بالا رود.
که در نتیجه این گرانی و سختی زندگی، نارضایتی از زندگی را به همراه خواهد داشت که رسول­خدا۳ فرمود: « اذا … قل الرضا»^[۸۵]: هنگامی که خشنودی از زندگی و برنامه آن بسیار کم شود.
البته این نکته را هم باید گفت که وقتی از یک طرف، سختی­ها زیاد می­ شود از طرف دیگر نیز عرصه امتحانات الاهی در جامعه برای تشخیص مخلص و مؤمن از غیر آن، شیوع می­یابد زیرا روایات زیادی در آخرالزمان به این مسأله­ مهم و سرنوشت­ساز اشاره کرده ­اند:
امام صادق, فرمود: «لَا بُدَّ لِلنَّاسِ مِنْ أَنْ یُمَحَّصُوا وَ یُمَیَّزُوا وَ یُغَرْبَلُوا وَ یَخْرُجُ مِنَ الْغِرْبَالِ خَلْقٌ کَثِیرٌ»^[۸۶]: ناچار مردم باید امتحان بدهند و تمییز داده شوند و زود است که از غربال، مردم بسیاری خارج شوند.
۲-۱-۲-۲-۲- بدهکار بودن اکثر مردم
و در روایتی امام علی, فرمود: «اذا … طلبت الدیون»^[۸۷]: وام­ها درخواست شود (یعنی اکثر مردم مدیون باشند لذا مورد مطالبه واقع شوند).
۲-۱-۲-۳- تجمّل­گرایی
۲-۱-۲-۳-۱- تجمل­گرایی در خانه
در این بخش دو دسته روایت داریم.
الف) روایاتی که دال بر زیبا و مجلل ساختن خانه­ها است.
امام علـی, در بیان نـشانه­های آخرالزمـان فرمود: «إِذَا … زَخْرَفُوا الْجِدَارَاتِ »^[۸۸]: هنگامـی که دیـوارها را آذین بندی و مجلل کنند.
که این نوع روایات شاید می­خواهند بگوید که مردم نوعی دلبستگی شدیدی به دنیا پیدا می­ کنند و همه چیزشان دنیا می­ شود و در خانه­هایی زندگی می­ کنند که رفاه کامل و تجمل و دوری از خدا و دین در آن نمایان است که این­طور زندگی کردن، قطعاً مذموم است.
ب) روایاتی که دال بر محکم و بلند ساختن خانه­ها است.
رسول­خدا۳ فرمود: «سَیَأْتِی مِنْ بَعْدِی أَقْوَامٌ … یَبْنُونَ الدُّورَ وَ یُشَیِّدُونَ الْقُصُورَ … قَالَ اللَّهُ تَعَالَى وَ تَتَّخِذُونَ مَصانِعَ لَعَلَّکُمْ تَخْلُدُونَ وَ إِذا بَطَشْتُمْ بَطَشْتُمْ جَبَّارِینَ فَاتَّقُوا اللَّهَ وَ أَطِیعُونِ … قَالَ اللَّهُ تَعَالَى وَ فَرِحُوا بِالْحَیاهِ الدُّنْیا وَ مَا الْحَیاهُ الدُّنْیا فِی الْآخِرَهِ إِلَّا مَتاعٌ»^[۸۹]: خانه‏ها مى‏سازند و کاخ­ها بر افراشته و محکم مى‏کنند و خداوند می­فرماید: (خانه‏هایى ساخته‏اید، گویا در آنها ابدى خواهید بود، و چون جباران شکل و قیافه مى‏گیرید و رفتار مى‏کنید، از خدا بترسید و از وى اطاعت کنید) و خداوند می­فرماید: (و به زندگى دنیا سخت دلخوش شدند و زندگى دنیا نسبت به آخرت جز متاعى ناچیز نمى‏باشد).
که شاید مراد از این روایات این باشد که مردم همانند جباران و زورگویان زندگی می­ کنند و فریفته و دلبسته دنیا شده ­اند و لذا اگر روایت فوق را به صورت تعجبی معنا کنیم بهتر است که: «اینان چه خانه­هایی می­سازند و چه کاخ­های –مجلل و زیبایی- می­سازند که در آن نه رنگ و بوی خدا است و نه معنویت و همه زندگی­اشان را دنیا فرا گرفته است و به مستمندان توجهی ندارند».
و یا شاید مرادِ از این گونه خانه ساختن، برای در امان ماندن از ناامنی باشد که این ضعیف­تر از حالت اول است.
۲-۱-۲-۳-۲- تجمل­گرایی در مساجد
رسول­خدا۳ به سلمان فرمود: «یَا سَلْمَانُ إِنَّ عِنْدَهَا … تُزَخْرَفُ الْمَسَاجِدُ کَمَا تُزَخْرَفُ الْبِیَعُ وَ الْکَنَائِسُ‏ … وَ تَطُولُ الْمَنَارَاتُ»^[۹۰]: ای سلمان! آن وقت مسجدها را زینت به طلا کنند چنانچه معبد یهود و نصاری زینت شده و مناره­ها را طولانی سازند.
که این غیر از پاکیزه زیبا بودن مساجد است زیرا تجمل آن است که زیبایی در حدی باشد که از توجه مردم به معنویات کاسته شود چرا که روح انسان هر چه به سمت راحتی و آسایش مادی سوق داده شود نمی­تواند در مسیر کمال پیش رود چرا که در بین راه متوجه زخارف دنیا گردیده است.
۲-۱-۲-۴- خوردن مال یتیم
از دیگر انحرافات در آخرالزمان خوردن مال یتیم است که به حالات زیر نمود پیدا می­ کند.
۲-۱-۲-۴-۱- خوردن مال یتیم با فریب دادن
امام صادق, فرمود: «فَإِذَا … رَأَیْتَ مَنْ أَکَلَ أَمْوَالَ الْیَتَامَى یُحَدَّثُ‏ بِصَلَاحِهِ»^[۹۱]: هر گاه دیدى کسى که مال یتیم می­خورد در عین حال از صلاح و خوبى خود خبر می­دهد.
۲-۱-۲-۴-۲- حلال دانستن خوردن مال یتیم

اعتراض نسبت به اقدامات اجرایی ممکن است از طرف مؤدی مالیاتی و یا از طرف شخص ثالثی غیر از مؤدی بعمل آید. ماده ۲۱ آئین نامه اجرایی وصول مالیاتها تصریح می دارد که هرگاه مؤدی حین بازداشت اموال حاضر باشد و ایرادی از جهات توقیف مستثنیات دین، توقیف مال مشاع و نیز اعتراض به لحاظ اوصاف مال توقیف شده از حیث مقدار،جنس، اندازه و… ننماید بعدا از جهات مذکور حق اعتراض نخواهد داشت اما در صورتیکه نسبت به آن ایراد و اعتراضی داشته باشد خلاصه این اعتراضات در ذیل این توقیف نامه نوشته خواهد شد. بنابراین می توان نتیجه گرفت که بین موردی که مؤدی در حین بازداشت اموالش حاضر است و موردی که حاضر نیست باید تفکیک قائل شد بدین توضیح که در مواردیکه وی حاضر بوده است بعدا حق اعتراض نخواهد داشت اما درصورتیکه مؤدی در حین بازداشت اموال حاضر نباشد از مفهوم مخالف ماده مزبور برمی آید که بعدا حق اعتراض خواهد داشت.

گاهی اوقات ممکن است شخص ثالثی نسبت به عملیات اجرایی معترض باشد ماده ۵۶ آئین نامه در این خصوص مقرر می دارد هرگاه نسبت به مال غیرمنقول بازداشتی شخص ثالث نسبت به تمام یا قسمتی از آن ادعای حق کند عملیات اجرایی در صورتی متوقف می شود که دعوا مستند به سند رسمی بوده و تاریخ سند مقدم بر بازداشت مال غیرمنقول باشد و این امر مورد تائید هیأت حل اختلاف مالیاتی موضوع ماده ۲۱۶ قانون مالیاتهای غیرمستقیم قرارگرفته باشد. ماده ۲۱۶ قانون مزبور تصریح می کند که مرجع رسیدگی به شکایات ناشی از اقدامات اجرایی راجع به مطالبات دولت اعم از حقیقی یا حقوقی که طبق مقررات اجرایی مالیاتها قابل مطالبه و وصول می باشد هیأت حل اختلاف مالیاتی خواهد بود که به شکایات مزبور به فوریت و خارج از نوبت رسیدگی می نماید که رأی مزبور قطعی و لازم الاجراء است.
تبصره ۱ این ماده مقرر می دارد در مورد مالیاتهای مستقیم درصورتیکه شکایت حاکی از این باشد که وصول مالیات قبل از قطعیت به موقع اجراء گذاشته شده است، هرگاه هیأت حل اختلاف مالیاتی شکایت را وارد دانست ضمن صدور رأی به بطلان اجرائیه حسب مورد قرار رسیدگی صادر یا نسبت به درآمد مشمول مالیات مؤدی رسیدگی و رأی صادر خواهد نمود که رأی مزبور قطعی است .تبصره ۲ ماده مزبور نیز که در مورد مالیاتهای غیرمستقیم می باشد بیان می دارد هرگاه شکایت اجرایی از این جهت باشد که مطالبه مالیات قانونی نیست مرجع رسیدگی به این شکایات نیز هیأت حل اختلاف مالیاتی خواهد بود و رأی هیأت مزبور در این ماده قطعی و لازم الاجراء است. البته مفاد این تبصره شامل جرایم قاچاق اموال موضوع عایدات دولت و بهای مال قاچاق ازبین رفته و نیز مشمول آن دسته از مالیاتهای غیرمستقیم که طبق مقررات مخصوص به خود باید در مراجع خاص حل و فصل شود نخواهد بود.
گاهی اوقات ممکن است اشخاص ثالث نسبت به اجرای رأی معترض باشند ماده ۵۹ آئین نامه اجرایی وصول مالیاتها که در ارتباط با مسئولیت تضامنی اشخاص ثالث در پرداخت مالیات است مقرر می دارد اشخاص ثالثی که پرداخت مالیات دیگری را تعهد یا ضمانت نموده و به موجب قانون مکلف به وصول و ایصال مالیات دیگری می باشند و نسبت به پرداخت مالیات مسئولیت تضامنی دارند اگر از اقدامات اجرایی شکایت نمایند صدور قرار توقف عملیات اجرایی موکول به نظر هیأت حل اختلاف مالیاتی و سپردن معادل مبلغ بدهی اعم از اصل و جرائم مربوطه می باشد؛ بنابراین شکایت از اقدامات اجرایی مانع جریان عملیات اجرایی نیست مگر اینکه هیأت حل اختلاف مالیاتی موضوع ماده ۲۱۶ قانون مزبور برای رسیدگی قرار توقف عملیات اجرایی را صادر نماید. همان طورکه پیشتر نیز اشاره شد قرار مزبور وقتی صادر خواهد شد که شاکی معادل مبلغ بدهی اعم از اصل و جرایم و در مورد مؤدیانی که پس از ابلاغ برگ اجرایی شکایت می کنند به اضافه ده درصد وجه اضافی مقرر را به حساب سپرده و یا تضمین کافی بدهند در هر صورت هیأت مزبور به شکایت شاکی خارج از نوبت رسیدگی و تصمیم مقتضی اتخاذ خواهد نمود. در تبصره۱ ماده ۵۸ آئین نامه اجرایی وصول مالیاتها آمده است درصورتیکه هیأت مزبور دلایل شکایت را قوی بداند و یا شکایت شاکی مستند به سند رسمی یا احکام قطعی مراجع قضایی یا اسناد اداری باشد می تواند بدون اخذ تامین قرار توقف عملیات اجرایی صادر کند.«هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی در اجرای بند ۳ ماده ۲۵۵ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب اسفند ماه ۱۳۶۶ در جایی که عملیات اجرایی شروع شده است و سپس بعلت اعتراض مؤدی آرایی که مبنای قطعیت مالیات و مجوز آغاز عملیات وصول و اجراء بوده است نقض می شود بدین صورت اعلام رأی نموده است:
نقض آرایی که مبنای قطعیت مالیات و عملیات وصول و اجراء بوده اند اصولا به منزله رد قطعیت مالیات و به تبع آن مردود بودن عملیات اجرایی است؛ علیهذا ادامه توقیف و پلمپ و یا راکد نگه داشتن عملیات با آخرین وضعیت بوجود آمده در حقیقت به مفهوم بوجود آمدن ضرر و زیان احتمالی برای مؤدی و امری خارج از حیطه عمل قانون و مقررات مالیاتی است درنتیجه لازم است به محض وصول رأی از مراجع صلاحیتدار دایر بر نقض آرای صادره از اموال و حقوق مالی مؤدیان رفع توقیف و حسب مورد فک پلمپ بعمل آید.»^[۲۹]
گاهی اوقات ممکن است در اجرای آراء اشتباهی صورت بگیرد برای مثال ممکن است پس از صدور و ابلاغ برگ تشخیص مطالبه مالیات اشتباها از غیرمؤدی صورت بگیرد در این صورت اگر امکان رسیدگی، تشخیص و مطالبه مالیات از مؤدی واقعی با رعایت مواد ۱۵۶ و۱۵۷ قانون مالیاتهای مستقیم وجود داشته باشد موضوع توسط رئیس امور مالیاتی مربوطه در مهلت مقرر در ماده ۲۳۸ قانون مذکور(سی روز از تاریخ ابلاغ ) مورد رسیدگی و حل و فصل قرار می گیرد در غیر این صورت با ارجاع پرونده از سوی رئیس امورمالیاتی مربوطه پرونده در هیأت حل اختلاف مالیاتی مورد رسیدگی قرار می گیرد.
گاهی اوقات ممکن است در محاسبه ماخذ مالیات یا درآمد مشمول مالیات اشتباهی صورت بگیرد در این صورت ماده ۶۰ آئین نامه اجرایی پیش بینی نموده است که شکایت بعنوان اشتباه در محاسبه در مرحله اجرایی مانع ادامه عملیات اجرایی نخواهد بود. البته همانطور که قبلا نیزگفته شد در سایر موارد نیز شکایت از اقدامات اجرایی مانع جریان عملیات اجرایی نیست مگراینکه هیأت حل اختلاف مالیاتی با وجود شرایط مقرر یعنی پس از سپردن معادل مبلغ بدهی اعم از اصل وجرائم توسط شاکی در حساب سپرده یا دادن تضمین کافی قرار توقف عملیات اجرایی را صادر نماید.
همانطور که پیشتر گفته شد آرای قابل اعتراض به آن دسته از آراء گفته می شود که به علت اعتراض مؤدی یا شخص ثالثی غیر از مؤدی با رعایت مهلت مقرر قانونی قابل شکایت در مراجع بالاتر مالیاتی می باشد.علت اعتراض می تواند ناشی از غیر منطبق دانستن رٲی با موازین قانونی یا به دلیل وقوع اشتباه در صدور آن باشد. مواد ۲۳۸ و۲۳۹ و۲۴۲ قانون مالیاتهای مستقیم موارد اعتراض و اشتباه در آراء و نیز اشتباه در اخذ اضافه مالیات را پیش بینی نموده است و متعاقبا ترتیب اعتراض و نیز اصلاح اشتباه را در مقررات خویش گنجانده است که در ادامه به آن می پردازیم.
قانون مالیاتهای مستقیم مواد ۲۳۸ و۲۳۹ و۲۴۲ را به اعتراض نسبت به آرای مالیاتی اختصاص داده است و در این خصوص مراجعی را نیز مکلف به رسیدگی نموده است علاوه بر آن در دستورالعمل دادرسی مالیاتی مصوب مهرماه ۱۳۸۷ نیز به کیفیت اعتراض به آراء کمیسیون های مالیاتی توجه شده است.
ماده۲۳۸ قانون مالیاتهای مستقیم: در مواردیکه برگ تشخیص مالیات صادر و به مؤدی ابلاغ می شود چنانجه مؤدی نسبت به آن معترض باشد می تواند ظرف سی روز از تاریخ ابلاغ شخصا یا بوسیله وکیل تام الاختیار خود به اداره امور مالیاتی مراجعه و با ارائه دلایل و اسناد و مدارک کتبا تقاضای رسیدگی مجدد نماید. مسئول مربوطه موظف است پس از ثبت درخواست مؤدی در دفتر مربوطه و ظرف مهلتی که بیش از سی روز از تاریخ مراجعه نباشد به موضوع رسیدگی و درصورتیکه دلایل و اسناد و مدارک ابراز شده را برای رد مندرجات برگ تشخیص کافی دانست آن را رد و مراتب را ظهر برگ تشخیص درج و امضاء نماید و درصورتیکه دلایل و مدارک ابرازی را مؤثر در تعدیل درآمد تشخیص دهد و نظر او مورد قبول مؤدی قرار بگیرد مراتب ظهر برگ تشخیص منعکس و به امضای مسئول مربوط و مؤدی خواهد رسید و هرگاه دلایل و اسناد و مدارک ابرازی مؤدی را برای رد برگ تشخیص یا تعدیل درآمد مؤثرتشخیص ندهد باید مراتب را مستدلا در ظهر برگ تشخیص منعکس و پرونده امررا برای رسیدگی به هیأت حل اختلاف مالیاتی ارجاع نماید.
با بررسی ماده فوق الذکر و بندهای ۱ و۳ دستورالعمل دادرسی مالیاتی مصوب ۱۳۸۷ جهت رسیدگی به اعتراض مؤدی نسبت به برگ تشخیص مالیات یا برگ مطالبه مالیات تکلیفی می توان به یکی از طرق ذیل اتخاذ تصمیم نمود:
الف) در صورتیکه دلایل و اسناد و مدارک ابراز شده مؤدی از طرف اداره امور مالیاتی مؤثر در تعدیل درآمد مشمول مالیات تشخیص داده شود و نظر آن اداره مورد قبول مؤدی واقع شود مراتب مستدلا در ظهر برگ تشخیص منعکس و پس از امضاء رئیس اداره امور مالیاتی مربوطه و مؤدی و ثبت آن جهت صدور برگ قطعی حداکثر ظرف مدت ده روز و انجام مراحل وصول مالیات به واحد مالیاتی مربوطه ارجاع می شود.
ب) اگر اداره امورمالیاتی دلایل ابرازی را مؤثر در تعدیل درآمد مشمول مالیات تشخیص ندهد و نظر آن اداره مورد قبول مؤدی واقع شود مراتب مستدلا در ظهر برگ تشخیص منعکس و با امضاء رئیس اداره امور مالیاتی مربوط و مؤدی و ثبت آن جهت صدور برگ قطعی حداکثر ظرف مدت ده روز و انجام مراحل وصول مالیات به واحد مالیاتی مربوطه ارجاع می شود.
ج ) اگر دلایل ابرازی مؤدی توسط اداره امور مالیاتی مؤثر در تعدیل درآمد مشمول مالیات تشخیص داده نشود و نظر آن اداره مورد قبول مؤدی واقع نگردد مراتب مستدلا در ظهر برگ تشخیص منعکس و پس از امضاء رئیس اداره امورمالیاتی مربوطه و مؤدی و ثبت آن حداکثر ظرف مدت ۵ روز پرونده جهت درخواست تعییین وقت از دبیرخانه هیاتهای حل اختلاف مالیاتی ظرف همین مدت و انجام امور قانونی بعدی به واحد مربوطه ارجاع می شود و در این مرحله مؤدی می تواند جهت احاله پرونده برای رسیدگی توسط هیات حل اختلاف مالیاتی فرم اعتراض مخصوص را تکمیل و حداکثر ظرف مدت ۱۰ روز به دبیرخانه هیات های مربوطه ارائه نموده و رسید دریافت دارد. در ماده ۲۳۹ قانون مالیاتهای مستقیم آمده است که درصورتیکه مؤدی ظرف سی روز از تاریخ ابلاغ برگ تشخیص مالیات قبولی خود را کتبا نسبت به آن اعلام کند یا مالیات مورد مطالبه را به ماخذ برگ تشخیص پرداخت یا ترتیب پرداخت آن را بدهد یا اختلاف موجود بین خود و اداره امور مالیاتی را به شرح ماده ۲۳۸ این قانون مرتفع نماید پرونده امر از لحاظ میزان درآمد مشمول مالیات مختومه تلقی می گردد و در مواردیکه مؤدی ظرف سی روز کتبا اعتراض ننماید و یا در مهلت مقرر در ماده مذکور به اداره امور مالیاتی مربوطه مراجعه نکند برگ تشخیص مالیات قطعی است اما درصورتیکه در مهلت مقرر (سی روزازتاریخ ابلاغ ) کتبا اعتراض نماید پرونده برای رسیدگی به هیأت حل اختلاف مالیاتی ارجاع می گردد.
تبصره ماده ۲۳۹ قانون مزبورصراحتا اعلام داشته است که اگر ابلاغ برگ تشخیص به صورت ابلاغ قانونی بوده باشد و مؤدی مالیاتی هیچ اقدامی بعمل نیاورد این امر در حکم اعتراض به برگ تشخیص شناخته
می شود و رسیدگی مجدد پرونده مالیاتی در مرجع مالیاتی بدوی صورت می گیرد.
گاهی اوقات ممکن است در رٲی صادره از لحاظ اضافه مالیات و یا در محاسبه درآمد مشمول مالیات و یا در تنظیم ونوشتن رٲی اشتباهی صورت بگیرد که هر یک از این موارد جداگانه در مواد ۲۴۲ و۲۴۳ و ۲۴۹ قانون مالیاتهای مستقیم مورد بررسی قرارگرفته است که در ادامه به آن می پردازیم.
در مواردیکه مؤدی به برگ تشخیص مالیات یا برگ مطالبه مالیات های تکلیفی اعتراض دارد می تواند ظرف سی روز از تاریخ ابلاغ شخصا یا توسط وکیل تام الاختیار خود به اداره امور مالیاتی و یا دبیرخانه هیأتهای حل اختلاف مالیاتی ذیربط مراجعه و با تکمیل فرم های مخصوص و ارائه دلایل و اسناد و مدارک اعتراض خود را کتبا تسلیم نماید. برگ اعتراض مؤدی باید بر روی فرم خاصی که به همین منظور تهیه شده صورت گرفته و مشتمل بر موارد ذیل باشد:
۱- در خصوص اشخاص حقیقی: نام ونام خانوادگی، نام پدر، شماره شناسنامه، محل صدور، شماره ملی، شماره اقتصادی و نشانی دقیق محل سکونت یا محل کار با ذکرکد پستی و تلفن تماس، نشانی الکترونیکی .
۲- درخصوص اشخاص حقوقی: نام شخص حقوقی، شماره و تاریخ ثبت، محل ثبت، شماره پرونده و شماره اقتصادی، شماره شناسایی ملی، نشانی قانونی، کد پستی ده رقمی، تلفن تماس، دورنگار، نشانی الکترونیکی، منبع مالیاتی مورد اعتراض ، اداره کل امور مالیاتی، اداره امور مالیاتی ، واحد مالیاتی.
۳- عملکرد سال یا سالهای مورد اعتراض به تفکیک هرسال با ذکر شماره و تاریخ برگ تشخیص یا برگ اجرایی.
۴- خواسته و اعتراض مؤدی به صورت مشروح و دقیق
۵- تصاویر و اسناد و مدارکی که به پیوست اعتراض خود ارائه می نماید
۶- امضاء یا اثرانگشت مؤدی مالیاتی یا وکیل تام الاختیار یا دارندگان حق امضاء براساس آخرین تصمیمات مجامع عمومی مستند به روزنامه رسمی همراه با مهر اشخاص حقوقی.
هرگاه اعتراض مؤدی توسط وکیل یا نماینده قانونی او یا ولی یا وارث یا وصی یا قیم بعمل می آید تصویر مدارکی که اثبات کننده سمت وی باشد باید به پیوست ارائه گردد؛ فرم اعتراض باید توسط مؤدی یا وکیل یا نماینده قانونی وی تنظیم گردیده و در قبال اخذ رسید حسب مورد به اداره امور مالیاتی یا دبیرخانه هیأت های مربوطه تسلیم شود اداره امور مالیاتی یا دبیرخانه هیاتها مکلفند اعتراض مؤدی را در دفتر مربوطه ثبت و رسید ارائه نمایند.
مؤدیان مالیاتی که اعتراض خود را از طریق پست سفارشی ارسال می نمایند تاریخ تسلیم اعتراضیه به پست تاریخ تسلیم به مرجع مالیاتی ذیربط محسوب می گردد.
به استناد بند ۶ دستورالعمل دادرسی مالیاتی مصوب ۱۳۸۷ مؤدیان مالیاتی باید رونوشت یا تصویر خوانای مدارک خود را به پیوست فرم اعتراض ارائه نمایند برابری رونوشت یا تصویر اسناد و مدارک با اصل
می بایست توسط دبیرخانه و یا اعضای هیاتهای حل اختلاف مالیاتی گواهی شود؛ درصورتیکه رونوشت یا تصویر سند در خارج از کشور تهیه شده باشد برابری آن با اصل مدارک می بایست در دفتر یکی از سفارتخانه ها یا کنسولگری های جمهوری اسلامی ایران گواهی شده باشد و چنانچه اسناد و مدارک استنادی به زبان فارسی نباشد باید پس از ترجمه آنها توسط مترجم رسمی دادگستری و تائید مامورین کنسولی تسلیم شود در غیر این صورت به مدارک استنادی به سایر زبان ها که بدون رعایت این ماده ارائه گردد در هیاتهای حل اختلاف مالیاتی ترتیب اثر داده نخواهد شد. درصورتیکه مؤدی مالیاتی به نحوه ارزیابی دارائی ها از سوی واحد مالیاتی ذیربط معترض باشد نیز می تواند برابر فرم مربوط اعتراض و درخواست استفاده از خدمات کارشناس رسمی دادگستری را با قبول هزینه آن به دبیرخانه هیات حل اختلاف مالیاتی اعلام دارد دبیرخانه مربوطه موظف است ضمن ثبت درخواست مؤدی و تعیین کارشناس رسمی دادگستری و اخذ گزارش وی حداکثر ظرف مدت ۶۰ روز نسبت به احاله پرونده به هیأت حل اختلاف مالیاتی جهت صدور رأی اقدام نماید.
مبحث دوم- آیین رسیدگی به اعتراض نسبت به آرای کمیسیون های مالیاتی
پس از بررسی کیفیات اعتراض نسبت به آرای کمیسیون های مالیاتی و تشریفات مربوط به آن مناسب است به بررسی آیین رسیدگی به اعتراض نسبت به این آرا ء پرداخته شود.
بند ۳۵ دستورالعمل دادرسی مالیاتی مصوب ۱۳۸۷ تصریح می کند هرگاه رسیدگی به اعتراض مؤدی در گرو رسیدگی به پرونده مالیاتی دیگری باشد هیأت می تواند با صدور قرار رسیدگی و تجدید وقت، رسیدگی به اعتراض مؤدی را به بعد از اعلام نظر کارشناسی موکول نماید و چنانچه رسیدگی به اعتراض مؤدی منوط به اثبات ادعایی باشد که رسیدگی به آن در صلاحیت مرجع دیگری است رسیدگی به اختلاف تا اتخاذ تصمیم از مرجع صلاحیت دار متوقف می شود در این مورد مؤدی مالیاتی مکلف است ظرف یک ماه در مرجع صالح اقامه دعوا نموده و رسید آن را به دبیرخانه هیأت حل اختلاف مالیاتی تسلیم نماید در غیر این صورت خواسته مؤدی به موجب قراری توسط هیأت حل اختلاف مالیاتی بررسی و رٲی مقتضی صادر می شود.
گاهی اوقات ممکن است پس از صدور و ابلاغ برگ تشخیص مطالبه مالیات از غیرمؤدی صورت گرفته باشد در این صورت درصورتیکه امکان رسیدگی و مطالبه مالیات از مؤدی واقعی با رعایت مواد ۱۵۶ و۱۵۷ قانون مالیاتهای مستقیم وجود داشته باشد با تسلیم اعتراض موضوع توسط رئیس امور مالیاتی مربوطه در مهلت مقرر در ماده ۲۳۸ قانون مزبور( سی روز از تاریخ ابلاغ) مورد رسیدگی و حل و فصل قرار می گیرد در غیر اینصورت با ارجاع پرونده از سوی رئیس امور مالیاتی ذیربط در اجرای تبصره ماده ۱۵۷ قانون مزبور پرونده در هیأت حل اختلاف مالیاتی مورد رسیدگی قرار می گیرد؛ به طور کلی در صورتیکه مؤدیان مالیاتی به نحوه رسیدگی به پرونده مالیاتی خود اعتراض داشته باشند می توانند راه های متعددی را برای رفع اختلاف خویش با اداره امور مالیاتی برگزینند که عبارتند از:
۱- مراجعه به اداره امور مالیاتی : درمواردیکه برگ تشخیص مالیات صادر و به مؤدی ابلاغ می شود و مؤدی نسبت به آن معترض است می تواند ظرف سی روز از تاریخ ابلاغ شخصا یا توسط وکیل تام الاختیار خود به اداره امور مالیاتی مراجعه و با ارائه دلایل و اسناد و مدارک کتبا تقاضای رسیدگی مجدد نماید در این صورت پس از ثبت درخواست مؤدی در دفتر مربوطه و ظرف مهلتی که بیش از سی روز از تاریخ مراجعه نباشد رئیس امور مالیاتی و یا ممیز کل موظف است به موضوع رسیدگی نماید در این مرحله سه وضعیت ممکن است پیش آید:
الف) اگر دلایل و اسناد و مدارک ابرازی مؤدی برای رد مندرجات برگ تشخیص کافی باشد رئیس امور مالیاتی و یا ممیز کل ضمن رد مندرجات مراتب را در ظهر برگ تشخیص درج و امضاء می نماید.
ب) در صورتیکه رئیس امور مالیاتی و یا ممیزکل براساس اسناد و مدارک ارائه شده تشخیص دهد درآمد مؤدی قابل تعدیل می باشد و این امر مورد قبول مؤدی نیز قرار بگیرد در این حالت می بایست مراتب منبع مورد توافق در ظهر برگ تشخیص درج و به امضای مسئول مربوطه و مؤدی مالیاتی و یا وکیل تام الاختیار وی برسد.
ج) اگر رئیس اداره امور مالیاتی یا ممیزکل اسناد و مدارک ارائه شده توسط مؤدی را برای رد برگ تشخیص یا تعدیل درآمد مؤثر تشخیص ندهد باید دلایل عدم قبول مدارک در ظهر برگ تشخیص منعکس و پرونده مؤدی به هیأت حل اختلاف مالیاتی ارجاع گردد.
۲- رسیدگی مجدد پرونده مالیاتی در مرجع هیأت حل اختلاف بدوی : اگر ابلاغ برگ تشخیص براساس مقررات تبصره ماده ۲۰۳ و ماده ۲۰۸ قانون مالیاتهای مستقیم بصورت ابلاغ قانونی بعمل آمده باشد و مؤدی مالیاتی هیچ اقدامی بعمل نیاورد این امر در حکم اعتراض به برگ تشخیص تلقی می شود و نیز اگر مؤدی ظرف مهلت سی روز از تاریخ ابلاغ کتبا به برگ تشخیص اعتراض نماید پرونده جهت رسیدگی به هیأت حل اختلاف مالیاتی بدوی که متشکل از سه نفر که شامل یک نفر نماینده سازمان امور مالیاتی کشور، یک نفر قاضی اعم از شاغل یا بازنشسته و یک نفر نماینده اتاق بازرگانی یا مجامع حرفه ای یا تشکل های صنفی و… است ارجاع داده می شود. بدین ترتیب هنگامی که زمان تشکیل جلسه هیات تعیین گردید برگ دعوت به هیات حل اختلاف مالیاتی به طرفین ابلاغ می شود. فاصله تاریخ ابلاغ و روز تشکیل جلسه رسیدگی هیأت نباید کمتر از ده روز باشد مگر به درخواست مؤدی و موافقت واحد مربوطه؛ جلسات هیأت مزبور با حضور سه نفر رسمی است و رٲی هیأت با اکثریت آراء قطعی و لازم الاجرا است ولی نظر اقلیت باید در متن رأی قید شود.
۳- رسیدگی مجدد پرونده مالیاتی در مرجع هیأت حل اختلاف تجدیدنظر: پس از آنکه هیأت حل اختلاف مالیاتی بدوی تشکیل و رأی مقتضی صادر و به مؤدی ابلاغ نمود درصورتیکه مؤدی به هر دلیل نسبت به رٲی صادره اعتراض داشته باشد می تواند ظرف مهلت ۲۰ روز از تاریخ ابلاغ رٲی به هیأت تجدید نظر مراجعه و تقاضای رسیدگی مجدد نماید. تبصره ۱ ماده ۲۴۷ قانون مالیاتهای مستقیم تصریح نموده است که مؤدی مالیاتی برای شرکت در هیأت تجدید نظر مکلف است مقدار مالیات مورد قبول خود را پرداخت کرده و نسبت به مازاد بر آن اعتراض خود را در مدت مقرر تسلیم نماید. لازم به ذکر است که نمایندگان عضو هیأتهای حل اختلاف مالیاتی نباید قبلا نسبت به موضوع مطروحه اظهار نظر داشته یا رأی داده باشند .
درصورتیکه رأی صادره هیات بدوی از سوی یکی از طرفین مورد اعتراض تجدید نظرخواهی قرارگرفته باشد در مرحله تجدید نظر فقط به ادعای آن طرف رسیدگی و رأی صادر خواهد شد؛ رأی هیات باید متضمن اظهار نظر موجه نسبت به اعتراض مؤدی بوده و در صورت اتخاذ تصمیم به تعدیل درآمد مشمول مالیات، جهات و دلایل آن توسط هیأت در متن رٲی قید شود.
۴- رسیدگی به پرونده مالیاتی در شورای عالی مالیاتی : چنانچه مؤدیان نسبت به رٲی قطعی صادره از سوی هیأت حل اختلاف مالیاتی معترض باشند می توانند ظرف یک ماه از تاریخ ابلاغ رٲی مزبور به شورای عالی مالیاتی مراجعه نموده و پس از تنظیم و تکمیل فرم مدارک خود را که شامل تصویر رٲی هیات و سایر اسناد و مدارک مثبته می باشد به این شورا تحویل و تقاضای رسیدگی مجدد نمایند ضمنا در این مرحله مؤدیان بایستی به میزان مالیات مورد رٲی ، وجوه نقد یا تضمین سپرده بانکی و یا وثیقه ملکی یا ضامن معتبر که اعتبار ضامن مورد قبول اداره مالیاتی باشد معرفی کنند در این صورت رأی هیات حل اختلاف مالیاتی تا صدور رأی شورای عالی مالیاتی موقوف الاجراء می گردد.شورای عالی مالیاتی نیز موظف است بدون ورود به ماهیت امر صرفا از لحاظ رعایت تشریفات و کامل بودن رسیدگی های قانونی و مطابقت آن با قوانین ومقررات موضوعه به صورت شکلی به موضوع رسیدگی نماید. در صورت نقض رأی هیأت حل اختلاف مالیاتی توسط شورای عالی مالیاتی، پرونده برای رسیدگی مجدد به هیات حل اختلاف مالیاتی دیگری احاله خواهد شد و هیات مزبور باید در رسیدگی مجدد ضمن توجه به مقررات مربوطه نظر شورای عالی مالیاتی را رعایت نماید.
۵- مراجعه به هیأت موضوع ماده ۲۵۱ مکرر قانون مالیاتهای مستقیم : ممکن است اعتراض مؤدی در مورد مالیاتهای قطعی موضوع قانون مالیاتهای مستقیم و نیز مالیاتهای غیرمستقیم که در مرجع دیگری قابل طرح نیست صورت گرفته باشد و ادعای غیرعادلانه بودن مالیات مستند به مدارک و دلایل کافی از طرف مؤدی باشد در این صورت مؤدی می تواند با استناد به مدارک و دلایل مزبور تقاضای رسیدگی مجدد نماید که به استناد ذیل ماده ۲۵۱ مکرر قانون مزبور وزیر اقتصاد و دارائی پرونده را به هیاتی مرکب از سه نفر به انتخاب خود جهت رسیدگی ارجاع می نماید که رٲی هیات مزبور به اکثریت آراء قطعی و لازم الاجرا است.
۶- مراجعه به هیأت حل اختلاف موضوع ماده ۲۱۶ قانون مالیاتهای مستقیم : مرجع رسیدگی به شکایات ناشی از اقدامات اجرائی راجع به مطالبات دولت از اشخاص اعم از حقیقی یا حقوقی است که طبق مقررات اجرائی مالیاتها قابل مطالبه و وصول می باشد که به این شکایات به فوریت و خارج از نوبت رسیدگی شده و رأی صادره قطعی و لازم الاجرا است.
بند ۳۴ دستور العمل دادرسی مالیاتی مصوب ۱۳۸۷ تصریح می دارد در صورت تقاضای استرداد اعتراض یا قبول مالیات مطالبه شده از سوی مؤدی، هیأت مربوطه می بایست رٲی مقتضی مبنی بر تائید درآمد مشمول مالیات صادر نماید.
اشتباه در آرای مالیاتی ممکن است از نوع اشتباه در اضافه مالیات دریافت شده و یا اشتباه در تنظیم و نوشتن رٲی یا محاسبه ماخذ مالیات صورت گرفته باشد و یا می تواند از نوع اشتباه در مطالبه مالیات از غیرمؤدی باشد؛ اشتباه از لحاظ اضافه مالیات اخذ شده از مؤدی در ماده ۲۴۲ قانون مزبور پیش بینی شده است که مطابق آن اداره امور مالیاتی موظف است در این صورت اضافه مالیات دریافت شده را از محل وصولی جاری ظرف یک ماه به مؤدی پرداخت کند و نیز در تبصره این ماده برای مبلغ اضافه دریافتی خسارت ۱.۵ درصد در ماه از تاریخ دریافت تا زمان استرداد مقرر شده است که به مؤدی پرداخت خواهد شد البته پرداخت خسارت در این حالت کاملا تازگی داشته و نرخ خسارت نیز قابل توجه است؛ ضمنا برخلاف گذشته این حکم منحصر به موارد اشتباه در محاسبه نیست و استرداد مالیات شامل مورد اضافه دریافتی به سایر علل را نیز در بر می گیرد اما در صورتیکه اداره امور مالیاتی درخواست استرداد بعمل آمده از طرف مؤدی را وارد نداند مطابق ماده ۲۴۳ قانون مزبور مؤدی می تواند ظرف سی روز از تاریخ اعلام نظر اداره یاد شده از هیأت حل اختلاف مالیاتی درخواست رسیدگی نماید رٲی هیأت مزبور در این مورد قطعی و غیرقابل تجدید نظر است و در صورت صدور رٲی به استرداد، اداره مربوطه طبق قسمت اخیر ماده ۲۴۲ این قانون ملزم به اجرای آن خواهد بود.
گاهی اوقات ممکن است در تنظیم و نوشتن رٲی هیأت حل اختلاف مالیاتی اشتباهی در محاسبه ماخذ یا درآمد مشمول مالیات صورت بگیرد؛ در این صورت قبل از صدور برگ اجرائی هیأت مربوطه رٲسا به درخواست مؤدی یا اداره امور مالیاتی به موضوع رسیدگی و رٲی را تصحیح می کند رٲی اصلاحی به مؤدی ابلاغ خواهد شد تسلیم رٲی اصلی بدون رٲی اصلاح شده ممنوع می باشد و آن بخش از حکم موضوع رٲی که مورد اشتباه نبوده در صورت قطعیت اجراء خواهد شد.
در برخی از مواقع نیز ممکن است اشتباه در شخص مؤدی صورت گرفته باشد بدین معنا که به اشتباه مطالبه مالیات از غیرمؤدی بعمل آمده باشد در این صورت با تسلیم اعتراض درصورتیکه امکان رسیدگی و مطالبه مالیات از مؤدی واقعی با رعایت مواد ۱۵۶ و۱۵۷ قانون مالیاتهای مستقیم وجود داشته باشد موضوع توسط رئیس امور مالیاتی مربوطه در مهلت مقرر در ماده ۲۳۸ (سی روز از تاریخ ابلاغ ) مورد رسیدگی و حل و فصل قرار می گیرد در غیر این صورت با ارجاع پرونده از سوی رئیس امور مالیاتی مربوطه در اجرای تبصره ماده ۱۵۷ قانون مالیاتهای مستقیم پرونده در هیأت حل اختلاف مالیاتی مورد رسیدگی قرار می گیرد.
فصل چهارم- تبیین اختلافات مالیاتی و بررسی مراجع صلاحیتدار در حل و فصل آن
به طور معمول اختلافات مالیاتی از تبعات و عواقب تشخیص و مطالبه مالیات است و چنین به نظر می رسد که این اختلافات قبل از هر چیز برآیند عملکرد مأمورین مالیاتی در سازمان تشخیص باشد؛ البته باید اذعان نمود که ضعف عملکرد سازمان در بخش تشخیص خود معلول عواملی از قبیل سستی بنیان های مطالعاتی وتحقیقاتی، کمبود یا نبود داده های پایه ای در بخش های مختلف اقتصادی، آشفتگی در نظام بازار، نظام اداری ناکارآمد و فیزیک اداری فرسوده می باشد؛ رشد بی برنامه و لجام گسیخته شهرها و عدم وجود کاداسترهای شهری و مالی مزید بر علت بوده و نتیجه همه اینها ناکارآمدی و ضعف سازمان تشخیص را در پی داشته است؛ در اینجا ذکر این نکته ضروری است که «منظور از تشخیص مالیات محاسبه و تعیین مبلغ مالیات است که مؤدی می بایست بپردازد و از طریق نرخ قانونی است که میزان مالیات مشخص می شود این مرحله بسیار مهم و حائز اهمیت است ؛ از آنجا که به موجب قانون اعلام ماخذ مشمول مالیات و خصوصیات و ارزش آن از طریق تسلیم اظهارنامه مالیاتی امکان پذیر می باشد ممکن است در برخی موارد همکاری داوطلبانه مؤدی وجود نداشته باشد و برخی از مؤدیان میل به تقلب داشته باشند و از تسلیم واقعی اظهارنامه خود امتناع نمایند که این امر خود منجر به فرار مالیاتی و عدم تامین اصل تساوی در مالیات ستانی
می شود.»^[۳۰]
اگر تشخیص مالیات بر مبنای غیرصحیح و نادرست استوار گردد و از قرائن و شواهد محکم و قابل استناد بی بهره باشد اعتراض و نارضایتی مؤدی را در پی خواهد داشت؛ هرچند در برخی موارد تجربه نشان داده است گاهی اوقات موارد نارضایتی مؤدی مالیاتی نه به خاطر مالیات سنگین و ناعادلانه بلکه به دلیل عدم آگاهی کامل مأمورین مالیاتی در زمینه تخصصی شغلی خویش بوده است. علاوه بر ضعف در سازمان تشخیص عوامل دیگری از قبیل اشتباهات احتمالی رایج، ضعف فرهنگ عمومی مالیات پردازی، میل مؤدیان به فرار از پرداخت مالیات و یا به تعویق انداختن آن، نارسائی در بخش قوانین مالیاتی،عملکرد ضعیف و غیرمطلوب دولت در زمینه خدمت دهی به اشخاص و زمینه های تاریخی مالیات گریزی از فاکتورهای دیگری هستند که در افزایش آمار تعداد اعتراضات به پرونده های مالیاتی مؤثرند.
متعاقب وجود اختلافات و اعتراضات مؤدیان به پرونده های مالیاتی تشکیل مراجعی جهت حل و فصل اختلافات ضروری می باشد. قانونگذار در راستای حمایت از حقوق مؤدیان و جلوگیری از سوء استفاده دولت از حق حاکمیت خود در جهت تضییع حقوق مردم مراجعی را جهت رسیدگی به اعتراضات مؤدیان پیش بینی نموده است که به صورت سلسله مراتب، اختلافات مالیاتی را مورد رسیدگی قرار می دهند که در ادامه به اقسام این اختلافات و نیز تبیین مراجع صلاحیتدار و وظایف و اختیارات آنها خواهیم پرداخت.
مبحث اول- مبانی اختلافات مالیاتی و تبیین اقسام آن
اگرچه اکثریت قریب به اتفاق اعتراضات مؤدیان مالیاتی و همچنین اعتراضات مأموران مالیاتی درباره مبلغ مالیات می باشد معهذا چون در هر یک از منابع مالیاتی عوامل مختلفی موجب تعیین مبنای مالیات می باشد و اعتراض به مالیات در واقع اعتراض به یک یا چند عامل از عوامل مزبور است شناسائی مبانی یا
ریشه های اختلافات مالیاتی برحسب منابع مالیاتی مقرر در قانون مالیاتهای مستقیم ضروری است براساس قانون مالیاتهای مستقیم مصوب اسفند ماه ۱۳۶۶ و اصلاحیه مصوب۲۷ /۱۱/۱۳۸۰ منابع مالیاتهای مستقیم عبارتند از مالیات بر دارائی و مالیات بر درآمد.
زیر مجموعه مالیات بر دارائی شامل مالیات بر ارث و حق تمبر و زیر مجموعه مالیات بر درآمد شامل مالیات بر درآمد املاک، مالیات بر درآمد کشاورزی، مالیات بر درآمد حقوق، مالیات بر درآمد مشاغل، مالیات بر درآمد اشخاص حقوقی و مالیات بر درآمد اتفاقی می باشد.
«اقسام اختلافات مالیاتی که ممکن است در اداره مالیات مطرح شود عبارتند از:
الف- اختلافات مالیاتی در مورد مالیات بر ارث؛ مقررات مالیات بر ارث، حبس، نذر، وقف و وصیت ضمن مواد ۱۷ الی ۴۳ قانون بیان شده است. با مطالعه مقررات مربوطه مشخص می شود عمده اختلافاتی که ممکن است در تعیین و مطالبه مالیات بر ارث بروز نماید عبارتند از:

الف : رویکرد تعالی
تعریف اول، دیدگاه تعالی کیفیت است که اشخاص می توانند آن را از طریق تجربه، تشخیص دهند(الماراز^[۱۶]، ۱۹۹۴). این تعریف، اغلب توسط مشتریان مورد استفاده قرار می گیرد و در آن تعالی با کلمات «برتر و عالی» مترادف است. در این تعریف، فرض بر این است که کیفیت به طور کامل و جامع قابل تشخیص است. البته «تعالی» مفهومی ذهنی و انتزاعی است و نیز استانداردهای برتری کیفیت ممکن است بین مدیران و مشتریان متفاوت باشد. از این رو، تعریف کیفیت طبق این رویکرد، برای مدیران، ارزش عملیاتی کمتری دارد و آن را نمی توان به عنوان مبنایی مؤثر بر تصمیم گیری مدیران به حساب آورد(ژانگ ^[۱۷]، ۲۰۰۱).

ب: رویکرد مبتنی بر مشتری
کیفیت، در رویکرد مبتنی بر مشتری، بر پایه میزان برآورده شدن خواسته ها و نیازهای مشتریان(الماراز،۱۹۹۴) ‌و یا حتی فراتر رفتن از آن سنجیده می شود(سباستینلی و تامیمی^[۱۸]،۲۰۰۲).در این رویکرد، جوزف جوران، کیفیت را با عنوان “تناسب با کاربرد" ^[۱۹] تعریف می‌کند(ژانگ،۲۰۰۱).‌ این رویکرد، مبتنی بر بازاریابی است. در این تعریف کیفیت، دیدگاه مشتری اهمیت بسیار زیادی دارد. با توجه به این که مشتریان نیاز ها و خواسته های متفاوتی دارند، شاخص های کیفیت نیز متفاوت هستند. با وجود ذهنی بودن و تا اندازه ای پیچیدگی این رویکرد، امروزه این تعریف از کیفیت به طور وسیعی به عنوان یکی از مفاهیم کلیدی مدیریت کیفیت فراگیر^[۲۰] مورد قبول واقع شده است(سباستینلی و تامیمی ،۲۰۰۲).
ویژگی های خدمات
تعریف و سنجش کیفیت کالاها که دارای ماهیت مادی هستند، مشکل نیست و می توان با تعیین استانداردهای کمی برای آنها، کیفیت آنها را تعیین و ارزیابی نمود. اما مطرح کردن کیفیت در بخش خدمات کاری بس دشوار است و این دشواری ناشی از ویژگی های خاص خدمات است که در ادامه خواهند آمد(کاتلر،۱۹۹۴ به نقل از میرغفوری و مکی، ۱۳۸۶).
الف: هم زمانی تولید و مصرف
خدمت تفکیک ناپذیر است؛ بدین معنا که از ارائه‌ دهنده ی آن جدا نشدنی است. به عبارتی مرحله تولید و مرحله مصرف در مورد بیشتر خدمات غیر قابل تفکیک است؛ به طوری که نمی توان کیفیت فرایند ارائه خدمت را از کیفیت خدمت ارائه شده تفکیک نمود.کیفیت در خدمات اغلب در طول فرایند ارائه خدمت و معمولاً هنگام تعامل بین مشتری و عرضه کننده مورد ارزیابی واقع می شود. این ویژگی باعث می گردد که اولاً نتوان نقایص و اشتباهات کیفیت را پنهان نمود؛ دوم، مدیریت، کنترل چندانی بر فرایند ارائه خدمات نداشته باشد، سوم، مشارکت مشتری در فرایند ارائه خدمت، عاملی اضافی را در فرایند وارد نماید و چهارم، رفتار یک گروه از مشتریان بر نگرش مشتریان دیگر در مورد کیفیت اثر داشته باشد.
ب: غیر ملموس بودن خدمات
خدمت فعالیتی ناملموس و غیر قابل رویت است. خدمت بر خلاف کالا ناملموس بوده و اغلب به شکل عملکرد، ایفاء نقش و یا به صورت تجربه ارائه می شود و به ندرت می توان در مورد آنها مشخصات دقیق فنی و مهندسی را آن گونه که در مورد اشیاء و کالاهای تولیدی جهت حفظ کیفیت در نظر گرفته می شود، تعیین نمود. مشاهده مزیت های خدمت مشکل است. به بیان دیگر مصرف کننده نمی تواند قبل از خرید، خدمت را با حواس پنج گانه خود احساس کند، لذا غالباً به دنبال علایم کیفیت خدمت است.
ج: زوال پذیری خدمات
خدمت فناپذیر است؛ بدین معنا که امکان ذخیره‌ شدن برای آن وجود ندارد و به محض ارائه شدن به مصرف می رسد. این ویژگی باعث می گردد که خدمات را بر خلاف محصولات تولیدی، نتوان کنترل کیفیت نهایی کرد.
د: ناهمگونی خدمات
خدمت تغییرپذیر است؛ بدین معنا که تحت استانداردهای گسترده در نمی‌آید و حتی یک فرد در دو زمان متفاوت، خدمت خود را به گونه ای متفاوت ارائه می‌کند. غالباً تولید یک خدمت دوباره و به طور مشابه شکل نمی گیرد. زیرا عوامل مختلفی بر میزان ناهمگون سازی خدمات اثر می گذارد که از جمله مهم ترین آن ها می توان به موارد ذیل اشاره نمود:

• • ارائه خدمت متاثر از تعاملات میان مصرف کننده و ارائه کننده خدمت است و رفتار ارائه کننده خدمت بر برداشت مشتری از کیفیت تأثیر می گذارد. از آن جایی که ثبات و همسانی رفتار مشکل است، استاندارد کردن، کنترل و همسان سازی این جنبه ارائه خدمت آسان نیست.

• • خدمات با توجه به نیازهای آشکار و پنهان مشتریان تولید و ارائه می گردد، لذا توانایی ارائه کننده خدمت برای تفسیر نیازهای مشتریان قطعاً اثر زیادی بر نگرش مشتری از کیفیت خدمت دارد.

• • اولویت و انتظارات مشتریان در زمان های مختلف متفاوت است، یا حتی ممکن است این اولویت و انتظارات در طول فرایند ارائه خدمت تغییر کند. تغییر پذیری خدمت از یک دوره به دوره دیگر و از یک مشتری به مشتری دیگر، تضمین کیفیت را مشکل می سازد(قبادیان^[۲۱]، اسپلر، جونز،۱۹۹۴).

با توجه به موارد ذکر شده، می توان گفت:

1. 1. ارزیابی کیفیت خدمات در مقایسه با کالا برای مشتریان مشکل تر است. به همین دلیل درک و شناسایی معیارهایی که مشتریان برای ارزیابی خدمات به کار می برند از زحمت بیشتری برخوردار است.

1. 1. مشتریان، کیفیت خدمات را تنها بر اساس خروجی یک فرایند مورد ارزیابی قرار نمی دهند، بلکه سراسر فرایند عرضه خدمت در نحوه ارزیابی کیفیت آن خدمت توسط مشتری حائز اهمیت است.

1. 1. معیارهایی که در ارزیابی کیفیت خدمات به حساب آورده می شوند و حائز اهمیت است، تنها توسط مشتریان تعیین می شوند و تنها مشتریان قادرند درباره کیفیت خدمات عرضه شده قضاوت کنند و ارزیابی های دیگران کاملاً نامربوط و بی اهمیت است(زیتهمل، پاراسورامان و بری، ۱۹۸۸، نقل در کشته گر، ۱۳۸۹).

1. 1. بدیهی است که ثبات و همسانی رفتار مشکل است و استانداردسازی،‌ کنترل و همسان سازی این جنبه ارائه خدمت آسان نیست و باید سازمان های خدماتی از شایستگی و توانایی کامل کارکنان خود در درک نیازهای مشتری و واکنش مناسب در قبال آن ها، اطمینان حاصل نمایند(قبادیان و دیگران، ۱۹۹۴).

کیفیت خدمات
چنانچه نگاهی گذرا به تاریخچه فعالیت های کیفیت در عصر اخیر داشته باشیم، متوجه خواهیم شد که توجه به کیفیت کالا و محصولات ملموس از سابقه نزدیک به یک قرن برخوردار است. اما تا سال های آغازین دهه ۸۰ میلادی، مفهوم کیفیت در خدمات هرگز به طور جدی مورد توجه واقع نشده بود(وزیر زنجانی، موتمنی و دلازیانی،۱۳۸۹). عدم آگاهی از نحوه ارزیابی کیفیت خدمات و ناشناخته بودن ابعاد مختلف کیفیت در این حوزه، در کنار عدم احساس نیاز به تعریف استانداردهای مدون در زمینه خدمات، مهم ترین عوامل فقدان توجه به این موضوع اساسی به شمار می رود.

• • • • 1. 1. تعریف کیفیت خدمات

         

         

     

     

از کیفیت خدمات تعاریف گوناگونی شده است. زیتهمل^[۲۲] (۱۹۹۶) کیفیت خدمات را این گونه تعریف می‌کند: «کیفیت خدمات عبارت است از ارائه خدمت برتر و متعالی‌تر از حدی که مشتری انتظار آن را دارد». پاراسورامان (۱۹۹۸) می‌گوید: «کیفیت خدمت، درجه و جهت تفاوت بین ادراکات و انتظارات مشتریان از خدمت است.» گرونروز^[۲۳] ،‌ کیفیت خدمت درک شده را نتیجه فرایند ارزیابی می‌داند که مشتری بین انتظارات خود از خدمت و خدمت درک شده انجام می‌دهد(سانتوس^[۲۴]،۲۰۰۳).
نکته مشترک تعاریف کیفیت خدمات، مقایسه‌ای است که مشتریان بین انتظار و ادراک خود از خدمات دریافت شده، انجام می‌دهند(شنت، تاینن و مانی^[۲۵]، ۱۹۹۹). همچنین می توان افزود تعاریف در زمینه کیفیت خدمات به مقوله مشتری محوری بر می گردد.

• در مواردی که مالک یا هر شخص دیگری ثابت نماید که ممکن است بعداً مجبور به پرداخت تمام یا جزئی از هر مبلغ غرامت مذکور شود که در رابطه با آن چنین شخصی به موجب بند های (۵) و (۶) این ماده در صورت پرداخت غرامت قبل از توزیع وجه از حق قائم مقامی برخوردار می شد، دادگاه یا دیگر مرجع ذی صلاح کشور محل سپردن وجه می تواند مقرر نماید مبلغ کافی موقتاً کنار گذاشته شود به طوری که شخص مزبور قادر شود در تاریخ مؤخر دعوای خود را علیه صندوق اقامه نماید.

• دعوای راجع به هزینه های متعارف متحمل شده یا از خود گذشتگی های معقول به عمل آمده به طور داوطلبانه از سوی مالک در جهت جلوگیری یا به حداقل رساندن خسارت آلودگی با سایر دعاوی علیه وجه مزبور به طور مساوی در یک ردیف قرار خواهند گرفت.

• • (الف)- واحد محاسبه مورد اشاره در بند (۱) این ماده عبارت است از حق برداشت ویژه مطابق تعریف صندوق بین المللی پول. مقادیر مورد اشاره در بند (۱) بر مبنای ارزش پول ملی در مقایسه با حق برداشت ویژه در تاریخ تأسیس صندوق مذکور در بند (۳) به پول ملی تبدیل خواهد شد. ارزش پول ملی هر دولت متعاهدی که عضو صندوق بین المللی پول می باشد، در مقایسه با حق برداشت ویژه، طبق روش ارزیابی مورد استفاده صندوق بین المللی پول که در تاریخ مورد نظر برای عملیات و معاملات آن معمول است، محاسبه خواهد شد. ارزش پول ملی هر دولت متعاهدی که عضو صندوق بین المللی پول نیست در مقایسه با حق برداشت ویژه، مطابق روش تعیین شده توسط آن دولت محاسبه خواهد شد.

(ب)- با وجود این، دولت متعاهدی که عضو صندوق بین المللی پول نیست و قانون آن اجراء مفاد بند «۹ (الف)» را اجازه نمی دهد، می تواند در زمان تصویب، پذیرش، تأیید یا الحاق به این کنوانسیون یا در هر زمانی پس از آن، اعلام کند که واحد محاسبه مذکور در بند ۹(الف) معادل پانزده فرانک طلا خواهد بود. فرانک طلای مورد اشاره در این بند معادل است با شصت و پنج و نیم میلی گرم با عیار نهصد در هزار. تبدیل فرانک به طلا به پول ملی طبق قانون دولت مربوطه انجام خواهد گرفت.
(ج)- محاسبه مورد اشاره در آخرین جمله از بند ۹ (الف) و تبدیل مورد اشاره در بند ۹ (ب) به گونه ای انجام خواهد شد که تا حد امکان نشانگر ارزش واقعی مقادیر مذکور در بند (۱) بر اساس پول ملی دولت متعاهد ذی ربط باشد که در نتیجه اجراء سه جمله اول بند ۹ (الف) به دست می آید. دولت های متعاهد، حسب مورد، نحوه محاسبه بر اساس بند ۹ (الف) یا نتیجه تبدیل بر اساس بند ۹ (ب) و یا هر گونه تغییری در هر یک از این موارد را به هنگام تودیع سند تصویب، پذیرش، تأیید یا الحاق به این کنوانسیون به امین اسناد اطلاع خواهند داد.
۱۰- از نظر این ماده، ظرفیت کشتی عبارت است از ظرفیت ناخالص محاسبه شده بر اساس مقررات اندازه گیری ظرفیت مندرج در ضمیمه (۱) کنوانسیون بین المللی اندازه گیری ظرفیت کشتی ها (۱۹۶۹).

• بیمه گر یا هر شخص دیگر که تضمین مالی صادر نموده است، حق خواهد داشت صندوقی برای این ماده بر اساس همان شرایط و با همان اثر صندوق ایجاد شده توسط مالک ایجاد نماید. چنین صندوقی می تواند حتی هنگامی که طبق مفاد بند (۲)، مالک حق تحدید مسئولیت ندارد، ایجاد شود ولی ایجاد آن در چنین موردی مخل حقوق هر یک از مدعیان در مقابل مالک نخواهد بود.

ماده ۶
۱-در صورتی که مالک پس از حادثه ای بر طبق ماده (۵) صندوقی ایجاد نموده و حق تحدید مسئولیت خود را داشته باشد:
الف- هیچ یک از اشخاصی که دعوای خسارت آلودگی ناشی از آن حادثه را دارند در ارتباط با دعوای مزبور مجاز به اعمال هیچ گونه حقی علیه هیچ یک از دارائی های دیگر مالک نمی باشند.
ب- دادگاه یا مرجع ذی صلاح دیگر هر کشور متعاهد دستور آزادی هر کشتی یا اموال دیگر متعلق به مالک را که در رابطه با دعوای خسارت آلودگی ناشی از حادثه مزبور توقیف شده اند را خواهد داد و همین طور هر وثیقه یا ضمانت دیگری که برای جلوگیری از چنین توقیفی ارائه شده است را آزاد خواهد نمود.
۲-با این حال آنچه که ذکر شد فقط در موردی اعمال می شود که خواهان دسترسی به دادگاه اداره کننده صندوق داشته و صندوق نیز عملاً در رابطه با دعوای وی قابل دسترسی باشد.
ماده ۷

• مالک کشتی که در یک کشور متعاهد ثبت شده و بیش از ۲۰۰۰ تن نفت را به صورت فله به عنوان محموله حمل می کند ملزم به داشتن بیمه یا تضمین مالی دیگری، از قبیل ضمانتنامه بانکی یا گواهینامه ارائه شده از سوی یک صندوق غرامت بین المللی، به میزان مبالغ تعیین شده با اعمال حدود مسئولیت مقرر در بند (۱) ماده (۵) جهت پوشش مسئولیت خود برای خسارت آلودگی به موجب این کنوانسیون می باشد.

• گواهینامه ای مبنی بر این که بیمه یا تضمین مالی دیگری مطابق مفاد این کنوانسیون موجود می باشد، پس از آنکه مقام ذی صلاح دولت متعاهد احراز نمود که الزامات بند (۱) رعایت گردیده است، برای هر کشتی صادر خواهد شد. در مورد یک کشتی که در یک کشور متعاهد به ثبت رسیده است، گواهینامه مزبور توسط مقام ذی صلاح محل ثبت کشتی صادر یا تصدیق خواهد شد؛ در رابطه با یک کشتی که در یکی از دولت های متعاهد به ثبت نرسیده است، گواهینامه مزبور می تواند توسط مقام ذی صلاح هر یک از دولت های متعاهد صادر یا تصدیق گردد. این گواهینامه باید مطابق نمونه منضم و حاوی مشخصات ذیل باشد:

الف- نام کشتی و بند ثبت.
ب- نام و محل اصلی فعالیت مالک.
ج- نوع تضمین.
د- نام و محل اصلی فعالیت بیمه گر یا شخص دیگری که تضمین اعطا نموده و در صورت لزوم محل فعالیتی که بیمه یا تضمین در آنجا ایجاد شده.
ه- مدت اعتبار گواهینامه، که نباید از مدت اعتبار بیمه یا دیگر تضمین ها بیشتر باشد.

• این گواهینامه باید به زبان یا زبان های رسمی کشور صادر کننده باشد. چنانچه زبان مورد استفاده انگلیسی و فرانسوی نباشد، متن باید حاوی ترجمه ای به یکی از این دو زبان باشد.

• گواهینامه مزبور در کشتی نگهداری خواهد شد و رونوشتی از آن نزد مقاماتی که سوابق ثبت کشتی را نگهداری می کنند، یا چنانچه کشتی در یک دولت متعاهد به ثبت نرسیده باشد، نزد مقامات دولتی که گواهینامه را صادر یا تصدیق نموده است، به امانت سپرده خواهد شد.

• بیمه یا تضمین مالی دیگر چنانچه قبل از گذشت ۳ ماه از تاریخی که خاتمه آن به اطلاع مقامات اشاره شده در بند (۲) این ماده می رسد به دلایلی غیر از انقضاء مدت اعتبار بیمه یا تضمین که بر اساس بند (۴) این ماده در گواهینامه تعیین شده است بتواند پایان یابد این ماده را تأمین نخواهد کرد، مگر اینکه گواهینامه تسلیم این مقامات شده یا اینکه گواهینامه جدیدی در مدت مذکور صادر شده باشد. مقررات فوق به همین شکل شامل هر نوع تغییراتی خواهد شد که منجر به عدم تأمین الزامات این ماده توسط بیمه یا تضمین شود.

• کشور ثبت باید با رعایت مفاد این ماده شرایط صدور و اعتبار گواهینامه را تعیین نماید.

• گواهینامه های صادر شده یا تصدیق شده توسط یک دولت متعاهد مطابق بند (۲)، توسط سایر دولت های متعاهد برای منظور این کنوانسیون مورد قبول قرار خواهد گرفت و از سوی دیگر دولت های متعاهد دارای همان میزان اعتباری تلقی خواهند شد که گواهینامه های صادره یا تصدیق توسط خود آن ها از آن برخوردار می باشند، حتی اگر برای کشتی ای صادر یا تصدیق شده باشد که در یک دولت متعاهد به ثبت نرسیده است. کشور متعاهد چنانچه بر این باور باشد که بیمه گر یا ضامن نامبرده در گواهینامه از نظر مالی قادر به انجام تعهدات وضع شده از سوی این کنوانسیون نیست، می تواند در هر زمان تقاضای مذاکره با دولت صادرکننده یا تصدیق کننده را بنماید.

• هر دعوای جبران خسارت آلودگی می تواند مستقیماً بر علیه بیمه گر یا شخص دیگری که برای مسئولیت مالک در خصوص خسارت آلودگی تضمین مالی اعطاء نموده اقامه شود. در چنین موردی خوانده می تواند، حتی در صورتی که مالک از حق تحدید مسئولیت خود به موجب بند (۲) ماده (۵) برخوردار نباشد، از مزایای سقف مسئولیت های مذکور در بند (۱) ماده (۵) بهره مند گردد. وی همچنین می تواند خود را مشمول دفاعیاتی که مالک، حق استناد به آن ها را دارا می باشد (غیر از ورشکستگی یا انحلال مالکیت) نماید. علاوه بر این خوانده می تواند خود را مشمول این دفاع نماید که خسارت آلودگی ناشی از تخلف عمدی خود مالک بوده است، اما خوانده نخواهد توانست خود را مشمول هر دفاع دیگری که در جریان دعوای مالک علیه او می توانسته به آن ها استناد کند نماید. به هر صورت خوانده حق الزام مالک به ورود در دعوی را خواهد داشت.

• میزان مبالغ تأمین شده از سوی بیمه یا تضمین مالی دیگر که طبق بند (۱) این ماده نگهداری می شود باید منحصراً جهت پرداخت وجوه مورد مطالبه بر اساس این کنوانسیون قابل استفاده باشد.

• دولت متعاهد نباید به کشتی تحت پرچم خود که این ماده شامل آن می شود اجازه اشتغال به تجارت دهد مگر اینکه گواهینامه ای بر اساس بند (۲) یا (۱۲) این ماده صادر شده باشد.

• با رعایت مفاد این ماده، هر دولت متعاهد می بایست به موجب قوانین داخلی خود اطمینان حاصل نماید که در رابطه با هر کشتی، بدون در نظر گرفتن محل ثبت آن، که عملاً بیش از ۲۰۰۰ تن نفت به صورت فله به عنوان محموله حمل می کند و به بندر سرزمینش داخل یا از آن خارج می شود یا به پایانه دور از ساحل در دریای سرزمینی اش وارد یا از آن خارج می شود، بیمه یا تضمین دیگری به میزان معین شده در بند (۱) این ماده با قوت و اعتبار قانونی وجود دارد.

• چنانچه یک کشتی تحت تملک دولت متعاهد فاقد بیمه یا تضمین مالی دیگر باشد مفاد این ماده در موارد مربوطه شامل آن نخواهد شد، اما کشتی مزبور باید حامل گواهینامه ای باشد که به وسیله مقامات ذی ربط کشور ثبت کشتی صادر شده است و این گواهینامه بیانگر آن باشد که کشتی تحت تملک آن دولت است و مسئولیت کشتی مشمول محدودیت های مقرر در بند (۱) ماده (۵) می باشد. گواهینامه مزبور باید تا حد امکان مطابق نمونه ای باشد که بند (۲) این ماده مقرر داشته است.

ماده ۸
حقوق مربوط به جبران خسارت به موجب این کنوانسیون در صورت عدم اقامه دعوی ظرف ۳ سال از تاریخ وقوع خسارت ساقط خواهد شد. به هر حال در هیچ موردی دعوی پس از ۶ سال از تاریخ حادثه موجد خسارت اقامه نخواهد شد. در موردی که این حادثه از سلسله ای از وقایع تشکیل شده باشد، مدت ۶ ساله از تاریخ اولین واقعه آغاز خواهد شد.
ماده ۹

• هنگامی که یک سانحه موجب بروز خسارت آلودگی در سرزمین یک یا چند دولت متعاهد و از جمله دریای سرزمینی یا منطقه مورد اشاره در ماده (۲) می گردد، یا در سرزمین، دریای سرزمینی و یا منطقه مزبور، اقدامات پیشگیرانه جهت پیش گیری یا به حداقل رساندن خسارت آلودگی انجام می پذیرد، طرح دعاوی پرداخت غرامت فقط می تواند در دادگاه های این دولت یا دولت های متعاهد اقامه گردد. خوانده باید در مهلت معقول، از این دعوی مطلع گردد.

• هر یک از دولت های متعاهد می بایست تضمین نماید که دادگاه های آن از صلاحیت لازم جهت رسیدگی به چنین دعاوی جبران خسارت برخوردار می باشند.

• پس از اینکه صندوق بر اساس ماده (۵) ایجاد شد، فقط داگاه های کشوری که صندوق در آن ایجاد شده است برای حل کلیه مسائل راجع به تسهیم و توزیع وجه، صالح خواهند بود.

ماده ۱۰

• هر رأی صادره توسط دادگاه صلاحیت دار بر طبق ماده (۹) که در دولت صادر کننده لازم الاجراء بوده و به طرق عادی نیز قابل تجدید نظر نباشد می بایست در هردولت متعاهدی معتبر شناخته شود جز در موارد ذیل:

الف- جایی که رأی از طریق تقلب بدست آمده باشد، یا
ب- جایی که به خوانده اطلاع معقول و فرصت عادلانه برای طرح مطلبش داده نشده باشد.

• رأیی که به موجب بند (۱) این ماده معتبر شناخته می شود در هر یک از دولت های متعاهد به محض انجام تشریفات لازم در آن کشور لازم الاجراء می باشد. تشریفات نباید مجوزی برای اعاده دادرسی از حیث ماهیت باشد.

ماده ۱۱

• مفاد این کنوانسیون در مورد کشتی های جنگی یا سایر کشتی هایی که تحت تملک یا بهره برداری یک دولت هستند و فعلاً فقط جهت خدمات غیرتجاری دولتی استفاده می شوند اعمال نخواهد شد.

بر طبق این نظریه، پذیره نویسان در تلاش برای جذب خریداران ناآگاه، ناگزیر به ارزان فروشی سهام می باشند(گرینبلات و تیتمن، ۱۹۹۵). از آنجا که در عرضه های عمومی اولیه تعداد ثابتی سهام با قیمت مشخص عرضه می شود، اگر تقاضا به طور غیرعادی بالا باشد در خرید سهام سهمیه بندی رخ خواهد داد. با توجه به عدم تقارن اطلاعاتی میان سرمایه گذاران، در صورتی که سرمایه گذاران ناآگاه ببینند که تمامی درخواست هایشان مبنی بر خرید سهام، منجر به خرید می شود (به دلیل عدم جذابیت سهام مذبور برای سرمایه گذاران آگاه)، با خود خواهند اندیشید که بدلیل عدم تمایل سرمایه گذاران مطلع از اوضاع شرکت و بازار، به آسانی قادر به خریداری سهام مذبور می باشند؛ لذا ترس از همین خرید آسان موجب می شود که بنگاه سهام خود را بسیار کمتر از قیمت بازار ارزش گذاری نماید. در این حالت سرمایه گذاران ناآگاه، علیرغم ترس از خرید آسان، به علت ارزان فروشی بسیار زیاد سهام باز هم اقدام به خرید می نمایند(دستگیر و علیخانی بوانی، ۱۳۸۶).

فرضیه باز خور بازار
گاهی اوقات اتفاق می افتد که بانک سرمایه گذار ( پذیره نویس ) پس از بررسی های فراوان قادر به استخراج منحنی تقاضای بازار برای سهام خود نمی شود؛ لذا برای اینکه سرمایه گذاران را وادار به انتشار اطلاعات در مورد بنگاه کند، اقدام به ارزان فروشی سهام می نماید. طبق این فرضیه، هرگاه سرمایه گذاران(یا بطور کلی بازار) اطلاعات خوبی در مورد شرکت ارائه نمایند بانک سرمایه گذار، میزان ارزان فروشی را افزایش می دهد(دستگیر و علیخانی بوانی، ۱۳۸۶).
فرضیه چشم و هم چشمی^[۹۶]
چشم و هم چشمی در بازار زمانی رخ می دهد که سرمایه گذاران بالقوه علاوه بر اطلاعات شخصی خود به نحوه رفتار دیگران نیز توجه نمایند. به این معنی که هنگامی سرمایه گذاری مشاهده کند که تعداد زیادی از افراد سهم خاصی را خریداری می نمایند، ممکن است او نیز به تبعیت از سایرین سهم مزبور را خریداری کند. لذا در جهت بهره برداری از منافع این پدیده، بنگاه ها اقدام به ارزان فروشی می کنند تا به واسطه جذب گروه بزرگی از سرمایه گذاران بالقوه در اوایل عرضه، سایر سرمایه گذاران را نیز به خرید سهام خود ترغیب نمایند(همان).
فرضیه اجتناب از دعاوی حقوقی
یکی از راه های کاهش دعاوی حقوقی، ارزان فروشی است زیرا با این روش احتمال کاهش قیمت بازار در ماه های پس از عرضه به زیر قیمت، کاهش خواهد یافت. بنابراین شرکت ها برای جلوگیری از دعاوی حقوقی ممکن است مبادرت به ارزان فروشی کنند که البته بسیار پر هزینه است؛ با این وجود پدیده ارزان فروشی در کشورهایی که قوانین عرضه های اولیه در آنها وضع نشده یا اگر هم وجود دارد، در عمل اجرا نمی شود (همان).
تئوری های نهادی بر سه ویژگی بازار سرمایه، اعم از” دادخواهی، مبادرت به تثبیت قیمت توسط بانک پس از آغاز معاملات و مالیات “متمرکز می باشد. در تئوری های مبتنی بر عوامل نظارتی، فرض می شود که به واسطه ارزش گذاری زیرقیمت، می توان قدرت مداخله سهامداران جدید را در امور شرکت کاهش داد. فرض تئوری های رفتاری نیز مربوط به وجود سرمایه گذاران غیرمنطقی خریدار سهام در قیمتی بالاتر از قیمت واقعی آن، ویا دشواری های پیش روی شرکت ناشر سهام، به دلیل فشارهای وارده از محل پیش داوری های رفتاری، به منظور مجاب نمودن بانک های پذیره نویسی برای کاهش میزان ارزش گذاری زیرقیمت می باشد. هر چند مالیه رفتاری در ادبیات IPO در حال تکامل است اما با بررسی رفتار سرمایه گذاران احساسی نکات قابل توجهی مشاهده می گردد:

• • وجود جریان اطلاعاتی از یک سرمایه گذار به سرمایه گذار دیگر (آبشار اطلاعاتی) منجر به ارائه پیشنهاد خرید پایین می شود.

• • بر اساس تئوری چشم انداز آتی و حسابداری ذهنی این احتمال می رود که ناشر برای جلوگیری از عدم موفقیت در IPOاقدام به عرضه عمومی اولیه به پایین تر از قیمت بازار می نماید(تامین سرمایه امین، ۱۳۸۸:۲۱۵).

به هر روی، ماحصل تمامی این تئوری ها و شواهد تجربی برگرفته از آن ها، آن است که تفاوت در دسترسی به اطلاعات میان گروه های مختلف درگیر در اولین عرضه عمومی، منجر به ارزش گذاری زیرقیمت می گردد(جانگویست،۲۰۰۵). تئوری دیگر در ارتباط با ارزش گذاری زیرقیمت ،تئوری مبادله می باشد؛ اساس این تئوری آن است که خریداران به دلیل متحمل شدن هزینه های کسب اطلاعات، مایل به خرید ارزان تر سهام جدید هستند؛ در غیر این صورت انگیزه چندانی برای خرید از خود بروز نمی دهند(بنونسایت و اسپینت، ۱۹۸۹).
عامل دیگری که در ارتباط با عرضه به پایین تر از قیمت بازار مطرح می شود قوانین متفاوت در زمینه IPO در کشورهای مختلف و اثرات آن بر قیمت عرضه است. با توجه به بررسی این عامل نتایج زیر به دست می آید:

• • متضرر به دلیل عرضه به بالاتر از قیمت های واقعی ،ناشران و شرکتهای تامین سرمایه برای اجتناب از دعاوی حقوقی سرمایه گذاران عرضه را به پایین تر از قیمت های واقعی اعلام می نمایند.

• • در قوانین IPO برخی از کشورها شرکت تامین سرمایه ملزم است به صورت تلویحی حداقل بازده اولیه را برای بازار تضمین نماید. از این رو شرکت تامین سرمایه از افت قیمت عرضه در بازار جلوگیری به عمل می آورد. به نحوی در جهت تثبیت قیمت عرضه حرکت می کند و در نهات تثبیت قیمت منجر به بروز جهش قیمتی مثبت پس از عرضه می شود.

• • در برخی از کشورها مانند سوئد ، مالیات بر درآمد بیش از مالیات بر سود سرمایه شرکت است. با توجه به این قبیل قوانین مالیاتی این انگیزه به وجود می آید که به جای پرداخت حقوق و مزایا به کارکنان شرکت سهام شرکت واگذار شود. به دلیل تفاوت نرخ مالیاتی مدیران ترجیح می دهند تا آنجا که امکان دارد سهام شرکت به قیمت پایین عرضه شود تا سود سرمایه شرکت نیز پایین تر و در نهایت مالیات کمتری پرداخت شود(تامین سرمایه امین، ۱۳۸۸:۲۱۴). عامل دیگری که بر عرضه به پایین تر از قیمت بازار پس از عرضه موثر است. مساله مدیریت و مالکیت شرکت است. تاثیر این عامل بر پدیده عرضه به پایین تر از قیمت بازار در دو قالب بررسی و نتایج زیر مشاهده شد:

• • مدیران فعلی شرکت دغدغه از دست دادن منافع خود از طریق کاهش کنترل بر عملیات شرکت را دارند. آنها برای رفع این مشکل اقدام به عرضه سهام شرکت به پایین تر از ارزش واقعی می کنند تا به این ترتیب سرمایه گذاران خرد بیشتری در عرضه شرکت مشارکت نمایند. در نتیجه اقدام مدیران منجر به افزایش تقاضا و در نهایت سهمیه بندی سهام بین سرمایه گذاران می شود. با به وجود آمدن مالکیتهای خرد، سرمایه گذاران خرد شرکت نمی توانند کنترل اثر گذاری بر عملیات شرکت داشته باشند.

• • عرضه به پایین تر از قیمت بازار عاملی در جهت کاهش هزینه های نمایندگی مدیران شرکت است(تامین سرمایه امین، ۱۳۸۸:۲۱۵).

۲-۴-۵-۲- افت قیمت در بلند مدت

شرکت هایی که عرضه اولیه عمومی دارند، عموما در طول یک دوره سه ساله با افت قیمت سهام روبرو هستند. در یک دسته بندی، دلایل اصلی این امر را می توان به سه دسته طبقه بندی نمود:
گروه اول، افت عملکرد قیمت را ناشی از این فرض می دانند که پذیره نویسان قیمت سهام را در اولین عرضه عمومی، به طور مصنوعی بالا نگه می دارند اما به محض اینکه این حمایت قیمتی از جانب آنان قطع گردد؛ قیمت ها به حدی که به ارزش بازاری واقعی آن سهم برسد،کاهش می یابند(ریتر^[۹۷]،۱۹۹۱و جنکینسون وجانگویست^[۹۸]،۲۰۰۱). میلر^[۹۹] (۱۹۷۷) عقیده دارد که قیمت سهام در اولین عرضه عمومی غالبا توسط سرمایه گذاران خوش بین تعیین می شود ولی پس از مدتی که اطلاعات بیشتری در اختیار عموم قرار می گیرد؛ انتظارات افراد در جهت واقعی تر شدن، تعدیل گردیده و مقدار بازده بلندمدت کوچکتر می گردد. به عبارت دیگر عملکرد بلندمدت، ارتباط منفی با غیر واقعی بودن تصورات سرمایه گذاران دارد(ریتر،۱۹۹۱و سرواس وراجان^[۱۰۰]،۱۹۹۵). البته آزمودن این فرضیه به دلیل دشواری اندازه گیری تصورات و عقاید افراد کاری پیچیده است. گروه دوم، افت عملکرد بلندمدت را با فرضیه هزینه های نمایندگی توجیه می نمایند؛ جین وکینی ^[۱۰۱](۱۹۹۴) و میکلسون و همکارانش ^[۱۰۲](۱۹۹۷)، ارتباط یا عدم ارتباط میان عملکرد بلندمدت و مالکیت شرکت را در بازار آمریکا بررسی نمودند و به این نتیجه دست یافتند که عملکرد بلندمدت، خواه در سال اول پس از اولین عرضه عمومی و خواه ده سال پس از اولین عرضه عمومی، هیچگونه ارتباطی با ساختار مالکیت شرکت ندارد. در صورتی که بررسی های جین وکینی، حاکی از وجود رابطه مثبت بسیار قوی میان عملکرد بلندمدت و عدم تغییر در ساختار مالکیت پس از عرضه عمومی اولیه می باشد.گروه سوم نیز، افت عملکرد بلندمدت را برگرفته از اشتباهات در اندازه گیری بازده یا انتخاب معیار غلط می دانند(تیکور و هیوجز^[۱۰۳]،۱۹۹۲). بررسی های براو و همکارانش^[۱۰۴] (۱۹۹۸)، با این فرض که عملکرد بلندمدت اولین عرضه عمومی تابعی از تصمیمات مدیریت و نیز عملکرد شرکت پیش از اولین عرضه عمومی می باشد، نشان می دهد که در:
شرکت های کوچک تر؛
شرکت هایی که سه سال پیش از اولین عرضه عمومی، سودآور بوده اند؛
شرکت هایی که قبل از اولین عرضه عمومی، میزان بدهی های بیشتری نسبت به دارایی هایشان داشته اند؛
شرکت هایی که طی سال قبل از اولین عرضه عمومی، گردش کمتری دارند افت عملکرد بلندمدت قیمت در عرضه عمومی اولیه بیشتر دیده می شود.

۳-۴-۵-۲- عرضه عمومی اولیه داغ

سهام داغ سهامی هستند که تقاضا برای خرید آنها بیشتر از عرضه شان است. در نتیجه تعدادی از متقاضیان نمی توانند سهم مذکور را در عرضه اولیه خریداری نمایند لذا تمایل خود را برای خرید در قیمتی بالاتر از قیمت بازار نشان می دهند و به این ترتیب قیمت سهام را بطور موقت افزایش می دهند؛ این پدیده که میزان آن از صنعتی به صنعت دیگر متفاوت است ویژگی های زیر را دارا می باشد:
عرضه زیر قیمت بیشتر از حد معمول مشاهده می شود؛
عرضه سهام جدید بیش از حد معمول است؛
میان بازده اولیه دوره های داغ و سرد سهام جدید تفاوت زیادی مشاهده می گردد؛
بازده های سهام جدید انحراف معیار بالایی دارند (دموری،۱۳۸۱).
مطالعات انجام شده نشان می دهند که هرچه بازار اولین عرضه عمومی داغ تر باشد میزان ارزش گذاری زیر قیمت نیز افزایش خواهد یافت (هیلوگ و لیانگ^[۱۰۵]، ۲۰۰۳).

۵-۵-۲- اندازه گیری بازده غیرعادی اولیه^[۱۰۶]

در کشور هایی که از بازار سرمایه توسعه یافته برخوردارند، مقدار بازده اولیه سهام عرضه های عمومی اولیه به عنوان درصد اختلاف بین قیمت عرضه سهم و قیمت معاملاتی (بازار) سهم در پایان اولین روز عرضه سهم در بورس اوراق بهادار تعریف می شود. در این قبیل بازار ها که قیمت ها تابع بی قید و شرط عوامل عرضه و تقاضای بازار می باشند( به عبارتی محدودیت نوسان قیمت روزانه برای سهام وجود ندارد). مقدار بازده اولیه به وضوح معلوم و قابل اندازه گیری است. بر این اساس، در این بازار ها اغلب پژوهشگران برای محاسبه بازده اولیه از قیمت بازار سهم در پایان اولین روز معاملاتی سهم در بورس اوراق بهادار استفاده می نمایند. از سوی دیگر، در بازار های سرمایه کمتر توسعه یافته که غالبا سیاست “دامنه نوسان روزانه قیمت ” بر سهام اعمال می شود؛ ممکن است مدت زمانی به طول بیانجامد تا تا قیمت بازار سهم به نقطه تعادلی عرضه و تقاضا و ارزش ذاتی آن نزدیک شود. در این قبیل موارد، سنجش بازده غیر عادی اولیه در بازه زمانی طولانی تری صورت می گیرد. برای اندازه گیری بازده غیر عادی اولیه معمولا از متدولوژی استاندارد از جمله روش تحقیق آگاروال، لیل و هرناندز، چان و همکاران و کولی و سورت به شرح رابطه زیر استفاده می شود:

که در رابطه فوق:
Rit: بازده سهم i در زمان t
Pit: قیمت معاملاتی سهم i در زمان t
Pi0: قیمت عرضه اولیه سهم i در تابلو بورس اوراق بهادار
بازده کوتاه مدت پرتفوی بازار هم در مقاطع زمانی متناظر به شرح رابطه ذیل محاسبه می شود:
که در رابطه فوق:
Rmt: بازده پرتفوی بازار در زمان t
Mt: شاخص کل بازار در زمان t
M0: شاخص کل بازار در زمان عرضه اولیه سهم i در تابلو بورس اوراق بهادار
با در نظر گرفتن روابط فوق بازده کوتاه مدت تعدیل شده یا بازده غیر عادی سهام عرضه های عمومی اولیه از طریق رابطه زیر محاسبه می شود: